Что признается объектом налогообложения налог на имущество организаций?
При рассмотрении вопроса о налогообложении налогом на имущество объектов необходимо исходить из наличия самого объекта налогообложения, так как налогоплательщиком налога на имущество организация может быть признана только при наличии имущества, признаваемого объектом налогообложения[1].
Соответственно, когда нет объекта налогообложения – нет и налога.
С 2019 года объектом налогообложения являются только объекты недвижимого имущества.
При этом необходимым условием для признания недвижимого имущества объектом налогообложения в случае, если:
- исчисление налога производится по среднегодовой стоимости является его отражение в качестве объекта основного средства по правилам бухгалтерского учета[2].
- исчисление налога по кадастровой стоимости - включение такого объекта в региональный Перечень, причем не важен порядок его учета[3].
Рассмотрим ситуацию в отношении неотделимых улучшений в арендованное имущество как возможного объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.
Неотделимые улучшения с точки зрения ГК
Согласно п. 4 ст. 623 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Норма императивна.
Непосредственно ремонт арендованного имущества (текущий или капитальный) не считается его улучшением. Ведь законодатель не отождествляет соответствующие затраты, что видно из сопоставления положений пп. 5 п. 2 ст. 614 и ст. 616 Гражданского кодекса. Эта позиция поддержана Определением ВАС РФ от 13.03.2012 N ВАС-2326/12. Следовательно, улучшения возникают в результате капитальных вложений в объект аренды.
Неотделимые улучшения арендованного имущества (то есть улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для этого имущества) в любом случае становятся собственностью арендодателя. Это обусловлено их неотделимостью. На этом основании арендатор при расторжении договора аренды вправе рассчитывать на возмещение стоимости этих улучшений, произведенных с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды[4].
Что касается отделимых улучшений, то они по умолчанию считаются собственностью арендатора. Такие улучшения переходят в собственность арендодателя лишь в том случае, когда это прямо предусмотрено договором аренды. Основание - п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 622 Гражданского кодекса РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Тем самым при возврате объекта аренды отделимые улучшения, не переданные в собственность арендодателю, надлежит "отделить".
Таким образом, Гражданский кодекс РФ исчерпывающим образом устанавливает собственника улучшений арендованного имущества.
Гражданский кодекс относится к законодательству о бухгалтерском учете[5].
Налоговый учет
В отношении данной ситуации необходимо отметить на разный порядок бухгалтерского и налогового учета в целях налогообложения прибыли. Нормы, установленные гражданским законодательством, не распространяются на налоговые правоотношения[6]. В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в полученные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом арендатора, то есть основным средством, подлежащим амортизации[7]. Однако для целей налога на имущество, как мы отмечали ранее применяется порядок, установленный бухгалтерским учетом.
Порядок учета неотделимых улучшений до 1 января 2022 года
Необходимо отметить, что прежний порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений, действующий до 1 января 2022 года, предусматривал их обязательный учет в качестве объектов основных средств у арендатора.
При этом в отсутствии нормативно закрепленных правил бухгалтерского учета объектов, переданных/полученных в аренду, применялись точечные нормы.
Так, пунктом 5 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н [8] предусматривалось, что в составе основных средств учитывались капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Согласно п. 47 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н [9] предусматривалось, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачислялись организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусматривалось договором аренды.
В соответствии с п. 3, 10, 35 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н [10] указывал на то, что в составе основных средств учитывались капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являлись собственностью арендатора.
Такие капитальные вложения учитывались арендатором на счетах учета основных средств с открытием отдельной инвентарной карточки.
Необходимо отметить, что в отношении неотделимых улучшений такая позиция не соответствовала гражданскому законодательству. В противном случае объект с неотделимыми улучшениями мог бы оказаться общей собственностью двух лиц - арендодателя и арендатора[11], однако подобный правовой режим нормами об аренде не предусмотрен.
Изменения в порядке учета аренды и основных средств с 1 января 2022 года.
С 1 января 2022 года утратили силу[12] Приказы Минфина № 26н и 91н.
Также с 1 января 2022 года вступили в силу три новых федеральных стандарта бухгалтерского учета, регулирующие порядок учета основных и арендованных средств, а также капитальных вложений. Стандарт ФСБУ 6/2020[13] изменил порядок учета основных средств, а стандарты ФСБУ 25/2018[14] и ФСБУ 26/2020[15] установили совершенно новые нормы для бухгалтерского учета объектов аренды и капитальных вложений соответственно.
Необходимо отметить, что Стандарт «Аренда[16]» применяется в обязательном порядке сторонами договора аренды, является специальной нормой по отношению к общим, предусмотренным иными нормативными актами бухгалтерского учета[17]. Соответственно, когда возникают правоотношения сторон по договору аренды нормы иных стандартов таких как Стандарт «Основные средства» или «Капвложения» для отражения объектов в учете не применяются. Отказаться от применения Стандарта при наличии объектов аренды организация также не вправе.
Стандарт «Аренда» лишь позволяет применить упрощенный порядок учета объекта при определенных условиях[18] и не применять его положения по договорам аренды, начавшимся до 1 января 2022 года и исполнение которых истекает до конца 2022 года[19].
Соответственно, организация, являющаяся стороной по договору аренды, с 1 января 2022 года обязана перейти на Стандарт «Аренда», переклассифицировать свои объекты в учете в соответствии с новым порядком, за исключением тех объектов по которым действует упрощенный порядок либо договор аренды заканчивается до 31 декабря 2022 года.
С указанной даты нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, применяются в части не противоречащие действующим стандартам[20]. Среди таких нормативных актов оказался Приказ Минфина № 34н.
Так норма п. 47 Приказа Минфина 34н[21] предусматривает порядок учета законченных капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.
Между тем, положениями Стандарта «Аренда»[22] не предусматривается такого объекта учета как арендованное основное средство.
Учет неотделимых улучшений у арендатора согласно ФСБУ «Аренда»
Стандарт предусматривает два способа учета объекта аренды в зависимости от условий договора.
- в качестве права пользования активом ППА).
- иным способом (упрощенным), который арендатор определит самостоятельно.
По общему порядку согласно п. 10 Стандарта «Аренда»[23] арендатор признает предмет аренды в качестве ППА, который в дальнейшем подлежит амортизации[24]. То есть в принципе такого понятия как объект основного средства в порядке учета у арендатора Стандарт не предусматривает.
Согласно пп. «а», и «в» п. 13 Стандарта[25] ППА признается по фактической стоимости. При этом под фактической стоимостью ППА понимается как величина обязательства по аренде, так и затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Соответственно у арендатора затраты в виде неотделимых улучшений будут включаться в фактическую оценку ППА при его признании и отражении в учете.
Таким образом, у арендатора не возникает в понимании объекта налогообложения налогом на имущество объекта недвижимого имущества, учтенного в качестве основного средства.
В случае применения упрощенного порядка учета арендатор вправе не отражать объект аренды в качестве ППА, но тогда данный объект аренды не будет признаваться и основным средством[26], а может быть учтен по старому порядку, предусмотренному учетной политикой организации, например, за балансом.
В случае если ППА арендатор не признает, рассмотрим ситуацию, как арендатор должен отразить неотделимые улучшения в объект.
Как ранее говорилось с 1 января 2022 года вступил в силу Стандарт «Капвложения»[27]
Согласно п. 5 Стандарта «Капвложения»[28] для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.
При этом. как уже отмечалось ранее, в учете арендатора в отношении арендованного объекта объект основного средства не отражается.
Согласно п. 18 Стандарта[29] капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.
Однако при этом согласно п. 3 ФСБУ 26/2020[30] настоящий Стандарт не применяется при выполнении организацией работ, оказании услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц.
Исходя из вышеприведенных норм ГК РФ неотделимые улучшения, проводимые арендатором, являются собственностью арендодателя. То есть изначально капиталовложения арендатора в качестве неотделимых улучшений создаются для другого лица –арендодателя. На этом основании нормы ФСБУ 26/2020 в отношении неотделимых улучшений арендатора полагаем не могут применяться в качестве основополагающих для их отражения в бухгалтерском учете.
Резюме: на основании вышеизложенного следует, что в отношении неотделимых улучшений арендатора законодательством о бухгалтерском учете с 1 января 2022 года у не предусматривается отражение данных затрат в качестве отдельного объекта основного средства, как это предусматривалось ранее. В силу действия специальных норм Стандарта арендатор включает затраты по неотделимым улучшениям в фактическую стоимость ППА. В случае если арендатор имеет право применять упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета, то порядок учета неотделимых улучшений может быть предусмотрен учетной политикой организации без отражения таких затрат в качестве объекта основного средства. Данный порядок учета неотделимых улучшений арендатора при любом варианте не приводит к возникновению объекта налогообложения налогом на имущество организаций.
[1] п. 1 ст. 373 Налогового кодекса Российской Федерации, далее НК РФ;
[2] Пп.1 п. 1 ст. 374 НК РФ
[3] П. 1 ст 378.2 НК РФ
[4] п. 2 ст 623 ГК РФ.
[5] ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете";
[6] п. 3 ст. 2 ГК РФ;
[7] абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ.
[8] Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";
[9] Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";
[10] Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";
[11] ст. 244 ГК РФ;
[12] П. 3 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н;
[13] Приложение N 1к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", далее Стандарт «Основные средства»
[14] Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", далее Стандарт «Аренда»
[15] Приложение 2 к Приказу Минфина России от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", далее Стандарт «Капвложения»
[16] п. 1, 2 ФСБУ 25/2018
[17] Письмо Минфина России от 10.03.2022 N 07-01-09/17443;
[18] п. 11, 12 ФСБУ 25/2018;
[19] п. 51, 52 ФСБУ 25/2018;
[20] ст. 30 Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете";
[21] П. 47 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н;
[22] П. 5 ФСБУ 25/2018;
[23] П. 10 ФСБУ 25/2018;
[24] п. 17 ФСБУ 25/2018;
[25] пп. «а», и «в» п. 13 Стандарта «Аренда»
[26] п. 7 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения");
[27] Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения";
[28] П. 5 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения";
[29] П. 18 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения;
[30] П. 3 Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения;