В условиях резкого повышения курса валют необходимо знать, как можно нивелировать риски и какие налоговые последствия это может повлечь.
Для начала разберем, что такое курсовая разница?
Курсовой разницей называют сумму, на которую в связи с изменением курса валюты увеличивается или уменьшается оценка в рублях:
• остатков валюты на валютном счете (в кассе);
• требований и обязательств, величина которых установлена в иностранной валюте, в том числе в случаях, когда расчеты фактически осуществляются в рублях (по договорам в условных денежных единицах (у. е.)).
Требованиями и обязательствами, при переоценке которых возникает курсовая разница в бухгалтерском и налоговом учете, в частности, являются:
• дебиторская задолженность за переданные товары (выполненные работы, оказанные услуги и т.п.);
• кредиторская задолженность за полученные товары (принятые работы, услуги и т.п.);
• предоставленные займы;
• полученные займы.
Теперь разберем, что нужно предпринять прежде всего?
Естественно, пусть это и не юридический совет, необходимо успокоиться и осознать, что колебания курса – это повседневное событие, которое становится заметным только тогда, когда курс меняется резко и на большие величины.
Что это означает? Буквально то, что методы борьбы с кризисными курсами валют точно такие же, как и с обычными колебаниями.
Рассмотрим ситуации, в которых могут возникать риски.
1. Предположим, налогоплательщик заключил сделку, стоимость которой установлена в евро, но расчеты предполагаются осуществлять в валюте РФ.
В этом случае налогоплательщик обязан составить счет-фактуру в рублях на основании подпункта "м" пункта 1 Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Минфин России в Письмах от 03.03.2020 N 03-07-11/15556, от 06.07.2012 N03-07-15/70, от 15.02.2012 N 03-07-11/45 и от 15.02.2012 N 03-07-11/46 также устанавливает, что в счет-фактуре следует указывать стоимость товаров (работ, услуг) без налога в рублях.
2. Компании заключили сделку, стоимость которой выражена в валюте. При этом платежи по договору предполагается осуществлять в российских рублях по специальному курсу, установленному самим соглашением между сторонами. Покупатель заявил вычет по НДС в размере, определенном на основании курса, установленного в соглашении.
Риск может возникнуть в том случае, если установленный соглашением курс не совпадает с курсом, установленным Банком России на день осуществления расчетов.
Согласно положениям пункта 1 статьи 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг) валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг). При этом при получении выручки в валюте налоговая база формируется путем пересчета выручки в рубли по курсу ЦБ РФ на основании пункта 3 статьи 153 НК РФ.
Может показаться, что фиксация курса в договоре может повлечь риск налоговых претензий по НДС. И отчасти он обоснованный, но обратим внимание на существующую судебную практику.
Суды могут в описанной ситуации встать на сторону налогоплательщиков. Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 13.07.2009 N Ф03-3195/2009, Постановлении от 15.07.2009 N Ф03-3198/2009 по делу N А59-3506/2008, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.07.2009 N Ф04-4490/2009(11766-А67-42) по делу N А67-5054/2008 указали, что имела место лишь оценка обязательств сторон в иностранной валюте.
Это означает, что покупатель вправе использовать курс, согласованный договором сторон, для пересчета в рубли денежного обязательства при определении вычета по НДС для соответствующей сделки.
3. Еще одна распространенная ситуация, которая может возникнуть. Налогоплательщик внес авансовый платеж в счет поставки товаров иностранному контрагенту по одному курсу, а через некоторое время, например, 3 недели была осуществлена отгрузка товара, на дату которой курс изменился в меньшую сторону. Право собственности перешло в момент отгрузки.
Рискованно отражать в целях налогообложения прибыли доходы, пересчитанные на дату совершения отгрузки, т.е. по курсу, который был меньше.
Это является нарушением Налогового кодекса РФ, который ясно устанавливает, что авансовый платеж в счет предстоящей поставки в иностранной валюте должен учитываться в целях налогообложения по курсу ЦБ РФ на дату такого платежа (в части, приходящейся на аванс, задаток), а не отгрузки на основании пункта 8 статьи 271 НК РФ.
4. Компания резидент РФ заключила сделку с иностранным поставщиком на поставку товара. Расчеты установили осуществлять в валюте. При этом в момент оприходования груза курс соответствующей валюты составлял «n» рублей за условную единицу, а на дату осуществления платежа курс изменился на «n+4».
Риск возникнет, если резидент РФ как налоговый агент по НДС перечислит в бюджет сумму, исчисленную по курсу евро, установленному на дату отгрузки товара.
Минфин России в Письмах от 01.11.2010 N 03-07-08/303, от 03.07.2007 N 03-07-08/170 говорит о том, что при приобретения у иностранных лиц товаров, работ или услуг за иностранную валюту НДС исчисляется в рублях, база по этому налогу налоговый агент пересчитывает в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов на основании положений п. 3 ст. 153, п. 3 ст. 171, абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ.
Как мы видим рисков достаточно много. Можно ли их избежать и какие выводы можно сделать из вышесказанного.
Какие изменения в договоры можно внести для избежания перечисленных выше рисков?
1. Если это возможно, то заключить дополнительные соглашения о применении в расчетах рублей.
Эта ситуация с точки зрения налоговых рисков наиболее благоприятна, поскольку исключает элемент неопределенности в установлении цены в какой-либо период времени для целей налогообложения в РФ.
2. Если предыдущий пункт не исполним, то попробовать внести изменения в пункты договоров об обстоятельствах непреодолимой силы. Как правило такие обстоятельства (к которым относят и военные действия) прописывают в договорах поверхностно. Рекомендуем уделить этому пункту внимание и закрепить возможность применения валюты РФ для расчетов в случае наступления таких обстоятельств.
Способ, аналогичный предыдущему, но уже менее предпочтительный, поскольку на момент форс-мажора может уже выплачен аванс в иностранной валюте.
Стоит ли применять бартер?
В отношениях между компаниями под бартером подразумевается заключение сторонами договора мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ).
При этом к договору мены применяются правила ГК РФ о договоре купли-продажи.
Наибольшей сложностью этого способа является определение стоимости обмениваемых товаров, особенно, если сделка является трасграничной.
По налогу на прибыль доходы по товарообменным операциям учитываются исходя из цены сделки (п. 4 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с положениями пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
То есть должна осуществляться оценка рыночной стоимости, по правилам трансфертного ценообразования.
Налоговые органы могут не согласиться с ценой, принятой в целях налогового учета, которая может быть 1) ниже учетной стоимости передаваемых активов, 2) равна учетной стоимости передаваемых активов, 3) равна рыночной стоимости, 4) выше рыночной стоимости.
Для избежания сложностей с определением цены бартерной сделки, ее, как правило, указывают в договоре. Но одновременно с этим снимаются полностью все выгоды от товарообменной
Может применить вексель?
Вексель может быть номинирован в любой валюте по выбору организации, которая его выдает.
При этом возможные налоговые выгоды неочевидны поскольку стоимость товара и соответственно сделки определяется в договоре и если она указана в иностранной валюте, то согласно положениям пункта 1 статьи 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг) валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг).
Выданный вексель не сможет нивелировать скачок курса на дату принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг).
Что будет, если перейти на другой режим налогообложения?
Пожалуй, самым легким способом снизить налоговое давление из-за роста курса можно назвать -переход на специальные налоговые режимы.
Если ваши компания отвечает обязательным критериям перехода на упрощенную систему налогообложения или иные специальные налоговые режимы, то вам стоит рассмотреть эту альтернативу для себя.
Выгода очевидна, поскольку налог на прибыль и НДС будут заменены на один удобный для расчета налог, который, ко всему прочему, применяет кассовый метод, при котором доход учитывает в период фактического получения денежных средств на расчетный счет на основании положений статьи 346.17 НК РФ.
Это и возможность использования ставки налога, ниже налога на прибыль организаций и НДС.
Иные способы нивелирования налоговых убытков из-за резкого скачка курса.
Такими способами могут стать вложения в валютные ценные бумаги и металлические счета. Этот совет в большей степени может считаться финансовым, чем чисто налоговым, поскольку диверсификация портфелей – это один из самых часто даваемых в практике финансистов.
В то время как по обязательствам в валюте перед контрагентами стоимость может вырасти, что в свою очередь увеличивает расходы компании, вложение в ценные бумаги, может вызвать положительный эффект при реализации внешних ценных бумаг.
Несмотря на то, что на основании положений статьей 250 и 265 НК РФ переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, по официальному курсу Центрального банка РФ не производится они все равно могут послужить инструментом нивелирования налоговых убытков. Подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что положительные и отрицательные курсовые разницы должны отражаться в налоговом учете внереализационных доходов или расходов на дату совершения операции, связанной с переходом права.
Таким образом, валютные ценные бумаги могут быть реализованы с целью снижения налоговых потерь от курсовых разниц.
Аналогичный метод – открытие обезличенного металлического счета в банке.
Покупка и продажа металлов по счетам не облагается НДС, сумма продажи подорожавшего металла уменьшается на сумму вложений в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
С точки зрения положений пункта 11 статьи 250 НК РФ драгоценные металлы и суммы их переоценки также как и валютные ценные бумаги в налоговых целях не являются валютными ценностями. Следовательно доход от них признается на момент продажи.
Указанные выше способы могут существенно помочь организации преодолеть турбулентный период. Каждый из них требует анализа соответствия работы вашей компании.
Автор статьи: Егор Крючков, заместитель директора юридического департамента по налоговым вопросам АКГ «Созидание и Развитие».