Приветствую на канале!
В предыдущей статье мы разобрали на простом примере порядок первоначального признания договора аренды на балансе арендатора, а теперь поговорим о последующей оценке арендаторами аренды после признания, в особенности при изменении условий договора аренды.
Так вот, активы в форме права пользования после признания оцениваются либо по первоначальной стоимости (с учетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, а также корректировок обязательства по аренде), либо по переоцененной стоимости. Руководствоваться при оценке необходимо МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Также может применяться модель учета по справедливой стоимости в отношении инвестиционной недвижимости, но мы подобные случае в данной статье разбирать не будем.
Обязательства по аренде, в свою очередь, увеличиваются на проценты по аренде и уменьшаются на осуществленные арендные платежи.
Но ни что не вечно под луной, а уж взаимоотношения контрагентов и подавно. В жизни случается так, что условия договоров аренды пересматриваются. Причины бывают разные: продление, перезаключение, досрочное расторжение договоров и пересмотр оценок при расчетах аренды.
Данные обстоятельства могут привести к переоценке или модификации аренды, что непременно отразится на показателях финансовой отчетности.
В МСФО (IFRS)16 «Аренда» довольно подробно описан порядок учета тех или иных изменений, но я попробую просто и коротко все описать, используя наглядные примеры и расчеты.
Незначительные изменения в оценке существующих условий договора аренды приводят к переоценке (пересмотр сроков аренды, изменение размера арендных платежей). При этом, как правило, переоценка происходит с учетом новой ставки дисконтирования на дату изменений. Подобные изменения влияют только на балансовые показатели и не влияют на финансовый результат периода – происходит корректировка актива в форме права пользования и обязательства по аренде.
Пример
Все та же компания "Арендодатель" 01.01.2021 передала компании "Арендатор" помещение сроком на 18 месяцев с правом продления договора. Никаких дополнительных платежей для пользования имуществом не требуется. Арендная плата в месяц составляет 100 000 у.е. В сентябре 2021 года компании заключили дополнительное соглашение о продлении договора аренды еще на полгода и увеличении арендной платы до 110 000 у.е. с 01.10.2021.
Амортизация "Арендатором" начисляется линейным способом. Эффект налогов не учитываем для простоты.
Необходимо:
1) показать первоначальную оценку актива и обязательства по аренде,
2) посчитать переоценку условий договора аренды, рассчитать корректировку обязательства и актива по аренде.
Решение:
Подробно расписывать первоначальные расчеты не буду – смотрите тут. Напомню лишь то, что для привлечения заемных средств на 18 месяцев "Арендатору" был доступен кредит под 15% годовых – наша предварительная ставка дисконтирования платежей.
Признали актив и обязательство по стоимости 1 602 955 у.е.
Далее составим график начисления процентов по аренде и погашения обязательства:
В ячейке G11 показан размер обязательства на момент переоценки договора аренды – 846 235 у.е.
Составим новый график платежей:
Арендатор определил, что сможет привлечь заемное финансирование на два года по ставке 14%.
Дисконтируем арендные платежи по новой ставке:
Новый размер обязательства составил 2 206 085 у.е.
Далее составим график начисления процентов по аренде и погашения обновленного обязательства:
В ячейке G11 показан размер обязательства на момент переоценки договора аренды – 1 505 669 у.е.
Разница между первоначальным и переоцененным обязательством на дату переоценки и будет корректировкой по переоценке – 659 434 у.е. (1 505 669 - 846 235).
Так как обязательство увеличилось, необходимо увеличить актив и обязательство по аренде на 659 434 у.е., соответственно.
Модифицированный график начисления процентов по аренде и погашения обязательства теперь будет выглядеть следующим образом:
Обратите внимание на область, выделенную зеленым цветом – отрезок обновленного графика платежей и процентов со слайда 5. Период с января по сентябрь 2021 года (бесцветная часть) – область графика со слайда 2.
А что с активом в форме права пользования? Да все аналогично.
Нужно скорректировать график амортизации с учетом изменений следующим образом:
Обратите на ячейку С12 и амортизационные отчисления в период с октября 2021 по июнь 2022 года.
***
Существенный пересмотр условий договора влечет его модификацию, но об этом в следующей статье.
***
Важное отступление. В МСФО, да и в РСБУ тоже, многое зависит от профессионального суждения и оценок. В конце концов, все мы люди и можем ошибаться. В случае обнаружения ошибки или если вы желаете поделиться иным мнением или мыслями, пишите в комментариях, и я с удовольствием вас выслушаю.
***
Если статья вам понравилась, ставьте лайки.
И не забудьте подписаться на канал, чтобы не пропустить очередную публикацию.
До скорых встреч!