В практике прошедшего полугодия наметился позитивный тренд признания не только судами, но и налоговыми органами последствий COVID-19 в качестве обстоятельства для смягчения ответственности за допущенные налоговые правонарушения. Полностью избежать штрафа не получится, но существенно, даже в десятки раз, снизить его размер – вполне реально. О наметившейся тенденции специально для ГАРАНТ.РУ рассказывает к. ю. н. Александр Зрелов.
***
Действующая ст. 112 Налогового кодекса допускает возможность снижения размера штрафных санкций за налоговые правонарушения при наличии смягчающих ответственность обстоятельств. Перечень таких обстоятельств в п. 1 данной статьи определен лишь примерно. А в соответствии с подп. 3 п. 1 ст.112 НК РФ смягчающими могут быть признаны и иные, не указанные в данной статье кодекса обстоятельства, причем, они могут признаваться как налоговым органом, так и судом.
Мировое распространение новой коронавирусной инфекции COVID-19, которое все мы уже наблюдаем несколько лет, привело, в том числе, к появлению вполне резонного вопроса: будет ли данное обстоятельство как-то учитываться при привлечении налогоплательщиков к ответственности?
Увы, но на первом этапе развития пандемии ответы официальных инстанций на такие вопросы были для представителей бизнеса и граждан весьма неутешительными. Решения на общегосударственном уровне о введении на период пандемии моратория на привлечение к налоговой ответственности и признании ее форс-мажорным обстоятельством не принимались.
Представители судебных инстанций также предпочитали придерживаться сложившейся еще в допандемийный период позиции, что нестабильное финансовое положение, связанное с кризисом в отрасли в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, может учитываться только с учетом иных обстоятельств совершения правонарушения. В отсутствие доказательств тяжелого финансового положения налогоплательщика ссылка на кризис в экономике страны и резкое снижение платежеспособного спроса на его продукцию в связи с остановкой продаж может быть не принята в качестве смягчающего ответственность обстоятельства (такая позиция была зафиксирована, к примеру, в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 апреля 2017 г. № 11АП-399/2017 по делу № А65-16390/2016). Доводы налогоплательщиков об ухудшении имущественного и финансового положения в период пандемии не принимались и по той причине, что осуществляемые заявителем виды деятельности не были упомянуты в перечне отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 апреля 2020 г. № 434. Подобные выводы были зафиксированы, например, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2021 г. № 08АП-3330/21 по делу № А75-1335/2020 и Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2021 г. № 12АП-3252/21 по делу № А57-20743/2020.
Второе полугодие 2021 года оказалось для налогоплательщиков более ободряющим. В материалах правоприменения стали все чаще встречаться решения, как налоговых органов, так и судов, в которых суммы налоговых санкций были снижены не только в два или четыре, но и в десятки раз по причине признания факта наличия смягчающих ответственность обстоятельств. В числе таковых назывались и ситуации сложившиеся из-за пандемии вируса COVID-19 (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13 октября 2021 г. № Ф03-5381/21 по делу № А04-1763/2021, Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2021 г. № 06АП-4493/21 по делу № А04-1729/2021).
Совершение правонарушения в период действия ограничительных мер, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции нередко квалифицировалось как совершение налогового правонарушения в силу неблагоприятного стечения обстоятельств (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 декабря 2021 г. № Ф09-8875/21 по делу № А76-5350/2021).
Напомним, что в отношении ИП и иных граждан такие обстоятельства могут признаваться смягчающими ответственность по причине отнесения их к категории тяжелых личных или семейных обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст.112 НК РФ), либо повлекших тяжелое материальное положение физического лица (п. 2.1 п. 1 ст.112 НК РФ).
На юридические лица данные нормы не распространяются и по этой причине их тяжелое или неустойчивое материальное положение может учитываться налоговыми органами или судами только по подп. 3 п. 1 ст.112 НК РФ, в качестве иных обстоятельств, допускающих смягчение ответственности (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2021 г. № 07АП-8410/21 по делу № А03-273/2021, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2021 г. № 20АП-4102/2021 по делу № А09-11999/2020).
В качестве обстоятельства для смягчения ответственности может рассматриваться не только экономические последствия пандемии каронавируса, но и сам факт заболевания предпринимателя, руководителя организации или его сотрудников.
Правоприменительная практика признавала такие обстоятельства и до момента наступления текущей пандемии. Причем, в качестве смягчающих ответственность обстоятельств, нередко признавались не только тяжкие болезни, но и иные заболевания, в том числе, близких родственников, а также значительные расходы на лечение вызванных заболеванием осложнений).
Приведем несколько таких примеров.
Стечением тяжелых личных обстоятельств правоприменителями признавались в том числе:
- подтвержденность болезненного состояния предпринимателя, обусловившего определенные трудности при исполнении обязанностей по своевременной подаче деклараций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 марта 2009 г. № Ф04-1356/2009(1862-А81-34) по делу № А81-1940/2008);
- наличие у предпринимателя хронического заболевания (например, сердечнососудистого заболевания в виде гипертонии (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 декабря 2006 г., 6 декабря 2006 г. № Ф03-А73/06-2/4763 по делу № А73-6296/2006-10); заболевание опорно-двигательного аппарата (Апелляционное определение Алтайского краевого суда от 28 октября 2015 г. по делу № 33-10293/2015); заболевание позвоночника (Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2009 г. № 06АП-3349/2009 по делу № А73-2180/2008); обнаружение онкологического заболевания (Постановление ФАС Уральского округа от 28 февраля 2012 г. № Ф09-556/12 по делу № А76-4370/2011); частичная потеря зрения (Постановление ФАС Уральского округа от 23 января 2006 г. № Ф09-6228/05-С1 по делу № А07-33205/05);
- перенесенный предпринимателем в период совершения налоговых правонарушений острый инфаркт миокарда (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 сентября 2014 г. по делу № А82-9851/2013);
- необходимость регулярного прохождения курса лечения (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2011 г. № 15АП-11538/2011, 15АП-11841/2011 по делу № А53-4199/2011);
- нахождение на постоянном лечении (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 сентября 2014 г. по делу № А82-9851/2013);
- приостановление или прекращение ИП своей предпринимательской деятельности, в том числе, вследствие болезни (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 февраля 2007 г. по делу № А43-20364/2006-32-667);
- болезнь жены предпринимателя в период неисполнения обязанности по представлению декларации (предприниматель пояснил, что был не в состоянии самостоятельно исполнить обязанности, возложенные на него законодательством о налогах и сборах, а привлечь бухгалтера не мог из-за отсутствия денежных средств, необходимых на лечение жены) (Решение Арбитражного суда Москвы от 20 марта 2006 г. по делу № А40-1614/06-75-16);
- болезнь и смерть супруга (Постановление ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2012 г. по делу № А12-8032/2011);
- длительная или требующая дорогостоящего лечения болезнь несовершеннолетнего ребенка предпринимателя (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2011 г. по делу № А78-4242/2011);
- болезнь близкой родственницы предпринимателя и необходимость ухода за ней (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 сентября 2010 г. № Ф03-6398/2010 по делу № А37-2315/2009).
Может быть принят во внимание и тот факт, что в связи с ухудшившимся состоянием здоровья гражданин не может теперь заниматься предпринимательской деятельностью в том же объеме, что и до болезни, в связи с чем испытывает финансовые трудности (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 ноября 2013 г. по делу № А57-8016/2013).
При привлечении к налоговой ответственности юридических лиц, обстоятельствами смягчающими ответственность также признавались:
- тяжелое состояние здоровья директора организации (Постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2011 г. по делу № А65-11740/2010);
- временная нетрудоспособность руководителя и/или главного бухгалтера (бухгалтера) организации (в том числе, нахождение на стационарном или амбулаторном лечении) (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 4 февраля 2016 г. № Ф06-4544/2015 по делу № А12-17954/2015, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2011 г. по делу № А27-6657/20, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 августа 2017 г. № 09АП-30881/2017 по делу № А40-36557/17, Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2016 г. по делу № А05-2167/2015);
- болезнь и увольнение лица, ответственного за предоставление налоговой отчетности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 июня 2005 г. № Ф04-3882/2005(12329-А27-7) по делу № А27-26683/04-6);
- сообщение медицинским учреждением лицу, ответственному за представление сведений, необходимых для индивидуального (персонифицированного) учета, о тяжелой болезни (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2013 г. по делу № А27-9928/2013).
Стечение обстоятельств медицинского характера может быть подтверждено медицинскими справками (Постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2011 г. по делу № А65-11740/2010).
Следует учитывать, что временная нетрудоспособность руководителя организации может и не признаваться препятствием для выполнения налогоплательщиком конкретных обязанностей, предусмотренных НК РФ. Предоставить налоговую отчетность в налоговый орган вместо него может любое лицо по доверенности руководителя. По этой причине формальные ссылки на болезнь руководителя и отсутствие у него штатных работников без разъяснения вызванных этим конкретных затруднений в исполнении налоговых обязанностей могут и не быть признаны как обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2007 г. № 16АП-1233/2007 по делу № А15-889/2007).
Факт нахождения главного бухгалтера на лечении также сам по себе может не быть признан обстоятельством, смягчающим ответственность за налоговое правонарушение, поскольку руководитель организации как лицо, ответственное за состояние учета и отчетности, не лишен возможности привлечь других лиц для обеспечения соблюдения налогового законодательства (Постановление ФАС Поволжского округа от 11 июня 2003 г. № А12-17141/02-С45).
Представленные в материалы дела листы нетрудоспособности не могут служить достаточным основанием для признания их доказательством наличия смягчающих ответственность обстоятельства и в том случае, если конкретные эпизоды правонарушения были совершены до момента обращения этого должностного лица в лечебное учреждение (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2018 г. № 20АП-5664/2018 по делу № А23-4395/2018).