Индивидуальный предприниматель – собственник розничной торговой сети применял схему дробления бизнеса в целях минимизации налоговых платежей. Суть данной схемы сводилась к тому, что подконтрольные данному ИП лица – его собственные работники на короткий период времени формально регистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (УСН) и затем заключали со своим работодателем агентские договоры с целью сохранения им права на применение УСН.
После того, как в результате проведённой инспекцией выездной налоговой проверки (ВНП) данная схема была выявлена, один из таких ИП-агентов обратился в инспекцию с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога по УСН, мотивируя своё заявление тем, что объект обложения по данному налогу отсутствовал, а также, что о наличии этой переплаты он узнал только после вынесения решения по ВНП. Налоговый орган отказал в возврате переплаты, указав на то, что спорная сумма была уплачена в 2015 году, а налогоплательщик обратился с заявлением о возврате лишь в 2019 году, то есть с пропуском трёхлетнего срока, установленного ст. 79 НК РФ.
В данной ситуации возник вопрос: как определяется тот момент, когда налогоплательщик узнал о наличии у него переплаты – с момента фактической уплаты в 2015 году или с момента вынесения решения по ВНП в 2019 году, согласно которому ИП-собственнику, в интересах которого осуществлялось дробление бизнеса, были доначислены суммы налогов по общей системе налогообложения?
ИП-агент, полагая, что его права нарушены и данный срок должен отсчитываться после вынесения решения по ВНП в 2019 году обратился в арбитражный суд. Решением Арбитражного суда Свердловской области от 30.10.2020 по делу № А60-29792/2020 в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2021 № 17АП-16146/2020-АК по делу № А60-29792/2020 решение суда первой инстанции было отменено и требования удовлетворены в полном объёме, однако Арбитражный суд Уральского округа своим Постановлением от 25.05.2021 № Ф09-3075/21 отменил постановление апелляции и оставил в силе судебный акт первой инстанции. Верховный Суд Российской Федерации поставил точку в этом деле, согласившись с позициями первой инстанции и кассации (Определение ВС РФ от 18.11.2021 № 309-ЭС21-16426).
Порядок проведения зачёта и возврата суммы излишне уплаченного налога регулируется статьями 78 и 79 Налогового кодекса РФ. Действительно, в статье 79 НК РФ не предусмотрено никаких исключений из установленного трёхлетнего срока на возврат с того момента, когда налогоплательщик узнал о наличии у него переплаты. В данной ситуации, поскольку заявитель произвёл уплату спорной суммы налога в 2015 году, то, соответственно, он знал о её наличии с этого момента, поэтому именно с 2015 года должен отсчитываться трёхлетний срок на возврат переплаты.
Кроме того, Верховный Суд сослался на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 21.06.2001 № 173-О – в случае, когда налогоплательщик ошибся в расчёте суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, он имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате налоговой переплаты. Конституционный Суд в данном Определении также указал, что закрепление в статье 78 НК РФ трёхлетнего срока давности для возврата излишне уплаченного налога не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, разрешается судом с учётом оценки всех обстоятельств, имеющих значение для дела. В частности, устанавливается причина, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; изменения действующего законодательства, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств возлагается на налогоплательщика.