В письме от 22 июня 2021 года Минфин России сформулировал позицию по налогу на имущество организаций в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.
Благодаря допущенным при этом умолчаниям она выглядит попыткой удержать налогоплательщиков от уменьшения платежей из-за изменений правил бухгалтерского учета неотделимых улучшений арендованной недвижимости с 2022 года.
Исходные аксиомы
Как следует из определения, содержащегося в подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения налога на имущество организаций с определением налоговой базы как среднегодовой стоимости признается имущество, в отношении которого одновременно выполняются следующие условия:
- это имущество признается недвижимым;
- в соответствии с правилами бухгалтерского учета;
- оно учитывается на балансе организации;
- в качестве объектов основных средств.
Все указанные условия в полной мере должны выполняться и в отношении неотделимых улучшений арендованной недвижимости, если они должны считаться объектом налогообложения налога на имущество.
Неотделимые улучшения и налог на имущество до 2022 года
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
При этом имеется в виду ситуация, когда стоимость указанных вложений формирует самостоятельный объект основных средств арендатора или лизингополучателя, поскольку сам предмет аренды продолжает учитываться на балансе арендодателя (лизингодателя), а у арендатора и лизингополучателя он отражен лишь на забалансовом счете. При договоре аренды такое отражение предмета аренды имеет место всегда, при договоре лизинга – в зависимости от его условий (п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания); План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов), п. 2 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее – Указания).
Потому что если в соответствии с условиями договора лизинга его предмет учитывается на балансе лизингополучателя, то неотделимые улучшения увеличивают первоначальную стоимость предмета лизинга в качестве затрат на приведение предмета лизинга в состояние, пригодное к использованию (п. 8 Указаний), и облагаются налогом на имущество в составе среднегодовой стоимости предмета лизинга, а не в качестве отдельного самостоятельного объекта налогообложения.
Приведенная формулировка п. 5 ПБУ 6/01 (и сама по себе, и в сочетании с некоторыми положениями Методических указаний) давала формальные основания подвергать сомнению соответствие неотделимых улучшений арендованных основных средств как самостоятельного объекта бухгалтерского учета арендатора (лизингополучателя) определению объекта налогообложения налогом на имущество организаций из п. 1 ст. 374 НК РФ. Но в целом налогоплательщики были согласны с налогообложением указанных улучшений недвижимого имущества налогом на имущество организаций (всегда по их среднегодовой стоимости, даже если сам объект недвижимости облагался по кадастровой стоимости).
Ситуация с 2022 года
С отчетности за 2022 год, то есть, по сути, с 1 января 2022 года, обязательными для применения становятся Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н, ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденные Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н. Одновременно утрачивают силу ПБУ 6/01, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств и Указания по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (о последних см. Приказ Минфина России от 25.04.2019 № 199).
При этом в:
- ФСБУ 26/2020, в который из ПБУ 6/01 «перешли» все нормы о формировании первоначальной стоимости основных средств, отсутствуют специальные нормы о капитальных вложениях в неотделимые улучшения арендованных основных средств и вообще нет упоминания об аренде;
- ФСБУ 6/2020:с одной стороны, нет ничего подобного положению п. 5 ПБУ 6/01 о том, что в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств,
с другой – в п. 7 указано, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды) устанавливаются ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
ФСБУ 25/2018 определены две разные ситуации учета арендатором предмета аренды, обусловливающие разный порядок учета и затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества.
Ситуация 1
Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 в общем случае арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом (то есть не «в качестве» основных средств).
При этом в соответствии с п. 13 ФСБУ 25/2018 право пользования активом признается по фактической стоимости, которая включает в себя, в частности (подп. «в»), затраты арендатора в связи с приведением предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. Одной из форм приведения предмета аренды в указанное состояние является осуществление в него капитальных вложений в виде неотделимых улучшений.
Таким образом, согласно совокупности норм ФСБУ 26/2020, 6/2020 и 25/2018 с 2022 года неотделимые улучшения в общем случае перестают формировать у арендатора отдельный объект бухгалтерского учета, учитываемый в составе основных средств, а входят в состав первоначальной стоимости права пользования активом, которое ни в коей мере не является объектом основных средств, несмотря на отражение в бухгалтерском учете и, возможно, в отчетности в составе основных средств (на основании п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 4, 7.1 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, п. 47 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и Рекомендации НРБУ БМЦ от 05.10.2018 № Р-92/2018-КпР «Право пользования активом»).
При этом и первоначальная стоимость права пользования активом, сформированная по правилам п. 13 ФСБУ 25/2018, не имеет никакого отношения к стоимости основных средств, полученных в аренду.
При квалификации арендодателем аренды в качестве финансовой он спишет с баланса переданные в аренду основные средства (п. 25, 34 ФСБУ 25/2018). Если при этом по соглашению сторон договора аренды налог на имущество организаций со среднегодовой стоимости предмета будет уплачивать арендатор, то и тогда в эту стоимость не войдут (а значит, и не будут облагаться данным налогом) затраты арендатора на неотделимые улучшения предмета аренды, поскольку согласно правилам п. 13 ФСБУ 25/2018 они должны быть включены в стоимость права пользования активом.
В описанном включении затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества в стоимость права пользования активом и состоит одна из особенностей бухгалтерского учета предмета аренды, устанавливаемых ФСБУ 25/2018, к которым отсылает, как видели выше, п. 7 ФСБУ 6/2020. Это означает, что нормы ФСБУ 25/2018, предписывающие такой особый (специальный) порядок учета капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества, являются приоритетными по отношению к общим нормам п. 5, 7, 18 ФСБУ 26/2020 о том, что в результате осуществления капитальных вложений в бухгалтерском учете возникают основные средства.
Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ, в случае возникновения коллизий между нормами, содержащимися в актах одного юридического уровня, действуют обычные правила «последующий акт отменяет предыдущие», вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того акта, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений (постановления от 29.06.2004 № 13-П, от 28.03.2017 № 10-П и др.).
Несомненными указанные выводы о порядке учета затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества представляются лишь в отношении тех неотделимых улучшений, которые производятся в начале договора аренды, тем самым полностью подпадая под определение затрат арендатора, связанных с приведением предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. Что касается аналогичных затрат, имеющих такое же экономическое содержание и назначение, но производимых не в начале договора аренды, то вопрос о порядке их учета напрямую не урегулирован и потому требует дополнительного обсуждения. Потому что:
- с одной стороны, ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (обращение к которому для прояснения ситуации диктуется п. 7.1 ПБУ 1/2008) предусматривают возможность изменения стоимости права пользования активом после его первоначального признания, но среди причин такого изменения не упоминаются последующие капитальные вложения и другие затраты арендатора, связанные с предметом аренды,
- с другой – доведение предмета до полной готовности к использованию в запланированных целях может осуществляться и не в начале срока аренды, при этом если рассуждать симметрично, то у арендодателя связанные с договором аренды затраты включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат (п. 34 ФСБУ 25/2018), что предполагает возможность включения их в стоимость учитываемого на балансе объекта учета аренды (чистой инвестиции в аренду) уже после предоставления предмета аренды арендатору.
Так что на сегодня есть аргументы как за, так и против того, чтобы в рамках ситуации 1 затраты на неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости, производимые не в начале срока аренды, включались в стоимость права пользования активом, не подпадая тем самым под налог на имущество организаций, или формировали самостоятельный объект основных средств, облагаемый налогом на имущество в качестве неотъемлемой части недвижимых основных средств.
Ситуация 2
Если организация, выполнившая требования п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018, воспользуется правом не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом, то есть будет признавать этот предмет только в забалансовом учете, то тогда она по-прежнему будет учитывать неотделимые улучшения в арендованное имущество в качестве отдельного объекта основных средств в силу указанных общих норм ФСБУ 26/2020, если в отношении таких улучшений будут выполняться условия признания их основными средствами, установленные п. 4 ФСБУ 6/2020, в том числе срок использования организацией более 12 месяцев.
Чтобы эти основные средства в виде неотделимых улучшений арендованного имущества облагались налогом на имущество организаций, необходимо еще одно условие: они не должны единовременно списываться на расходы на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 ввиду отнесения их к совокупности основных средств, общая стоимость которых ниже стоимостного лимита, установленного организацией по правилам данного пункта, то есть с учетом существенности информации об общей стоимости таких активов.
Причем налог на имущество по основным средствам в виде неотделимых улучшений арендованных объектов недвижимости арендатор будет уплачивать независимо от того, кто из сторон договора аренды будет по их соглашению платить налог на имущество организации со среднегодовой стоимости предмета аренды при квалификации арендодателем аренды как финансовой. Если этим лицом стороны «назначат» арендатора, то у него возникнет второй объект, облагаемый данным налогом.
Позиция Минфина России
В Письме от 22.06.2021 № 03-05-05-01/48860, отвечая на вопрос о налоге на имущество организаций в отношении капитальных вложений в арендованные объекты ОС, Минфин России применительно к периоду после 2021 года сформулировал следующее.
С 1 января 2022 года порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов – в качестве основных средств установлены, соответственно, ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства», согласно которым затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020) при условии, если они удовлетворяют условиям, соответственно, п. 6 ФСБУ 26/2020 и п. 4 ФСБУ 6/2020, то есть если понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
Таким образом (и это не может не поражать), при рассмотрении порядка бухгалтерского учета с 2022 года неотделимых улучшений арендованного имущества нет даже намека на существование ФСБУ 25/2018. Соответственно, не уточняется, к какому учету предмета аренды – балансовому в качества права пользования активом или забалансовому относятся сделанные в письме выводы, которым придан всеобщий для всех ситуаций аренды характер. А это, как следует из изложенного в предыдущем разделе настоящей статьи, неточно.
Наивно и неуважительно по отношению к авторам письма было бы предполагать, что они:
- забыли о наличии самим Минфином России разработанного ФСБУ 25/2018
- либо не в курсе предписываемого этим стандартом порядка учета затрат по доведению предмета аренды до состояния готовности к использованию в запланированных целях
- или не понимают, что одним из способов такого доведения до состояния готовности могут быть капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованных основных средств,
- или не знают о соотношении общих и специальных норм.
Все и всё, конечно, помнят, знают и понимают. Так, например, в СПС «КонсультанПлюс» размещено около 10 писем Минфина России (одно из которых направлено ФНС России налоговым органам для использования в работе) по вопросу о том, кто является налогоплательщиком налога на имущества организаций при применении ФСБУ 25/2018, а также более 30 писем Минфина России, в которых применяется правило приоритета специальных норм перед общими.
Просто, как представляется, имеет место попытка путем лукавых фискальных умолчаний сформировать позицию, удерживающую налогоплательщиков от уменьшения платежей по налогу на имущество организаций из-за изменений правил бухгалтерского учета неотделимых улучшений арендованной недвижимости. Тем самым препятствовать снижению соответствующих доходов региональных бюджетов.
Отметим также односторонность, однонаправленность подобных попыток, «игру в одни ворота». Ведь в целом ряде случаев из-за изменения с 2022 года правил бухгалтерского учета потери по налогу на имущество организаций будут и у налогоплательщиков, которые должны будут уплачивать его в тех ситуациях, в которых раньше делать этого не должны были. Но в этих случаях обеспечить налоговую нейтральность процесса завершения перевода российского бухучета на МСФО Минфин России не спешит.
Что делать арендатору
Как показывает опыт, один раз высказав пробюджетную позицию, Минфин России от нее в обозримом будущем вряд ли откажется. В силу же указанного пробюджетного характера этой позиции высока вероятность, что ей будут следовать налоговые инспекторы, даже если ФНС России не доведет ее до них для использования в работе.
Поэтому арендаторы недвижимости, учитывающие предмет аренды в качестве права пользования активом и осуществляющие капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованных объектов в порядке доведения их до состояния готовности к использованию в запланированных целях, которые не готовы к судебному спору с налоговыми органами, должны заранее закладывать в финансовый план суммы налога на имущество со стоимости неотделимых улучшений.
В то же время шансы на опровержения в этой ситуации рассмотренной позиции Минфина России в суде представляются достаточно высокими (если, конечно, налогоплательщик сумеет донести суда правила бухучета и приоритета специальных норм перед общими, а суд захочет вникать в них).