Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами государственного принуждения. Такие меры исходя из теории налогового права могут быть предупредительными, пресекательными, правовосстановительными, карательными и обеспечивающими производство по делам о нарушениях законодательства, за которые применяются меры наказаний по видам юридической ответственности.
Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.
Как и в различных отраслях права институт ответственности предполагает назначение санкции с применением обстоятельств смягчающих и отягчающих наступаемую ответственность.
В силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Иными обстоятельствами могут быть любые обстоятельства, которые суд или налоговый орган, основываясь на материалах дела и обстоятельствах совершенного правонарушения, обоснованно вправе признать смягчающими. Так, например, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Следовательно, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ не является исчерпывающим, к ним могут быть отнесены обстоятельства, признанные судом таковыми.
Анализируя перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность резонно возникает вопрос: является ли тяжелое материальное (финансовое) положение юридического лица обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату или неполную уплату налога?
С одной стороны, данное обстоятельство не поименовано в п. 1 ст. 112 НК РФ, и, следовательно, не может быть применено в силу прямого указания закона.
Такая правовая позиция имеет место в судебной практике (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.08.2016 N Ф02-4322/2016 по делу N А78-10059/2015, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.07.2018 N Ф01-2527/2018 по делу N А11-1142/2017, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.09.2016 N Ф05-12804/2016 по делу N А41-100872/2015).
Например, в одном из споров суд пришел к выводу, что тяжелое финансовое положение организации не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату налога (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.08.2018 N Ф04-2935/2018 по делу N А27-15817/2017).
Юридическое лицо – налогоплательщик в деле о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения заявило требование о применении смягчающих ответственность обстоятельств, в качестве которых были указаны: тяжелое материальное положение и отсутствие отягчающих ответственность обстоятельств. Общество показало, что в 2014 году у него как налогоплательщика имелась прибыль, в 2015 году - убыток 1,39 млн. руб., в 2016 году - убыток 5,672 млн. руб, а решением Арбитражного суда Общество признано банкротом, и в отношении него открыто конкурсное производство.
Однако суд посчитал, что нахождение юридического лица в банкротном состоянии не является смягчающим ответственность обстоятельством. Также судом было отмечено, что размер назначенного налоговым органом штрафа не повлияет на хозяйственную деятельность Общества в виду ее завершения в связи с банкротством, а реальная уплата штрафа будет возможна только после погашения требований предшествующей очередности, что не нарушит права кредиторов Общества, и баланс интересов кредиторов в конкурсном производстве будет соблюден.
С другой стороны, тяжелое материальное положение юридического лица может быть учтено судом в качестве иного смягчающего ответственность обстоятельства.
В деле о признании недействительным решения налогового органа суд учел тяжелое финансовое положение некоммерческого юридического лица и снизил размер штрафа. Кроме того, в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность юридического лица помимо тяжелого финансового положения, был учтен статус налогоплательщика (региональная общественная организация инвалидов "Телеволна") и отсутствие источника уплаты санкции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 N Ф07-1/2014 по делу N А21-3884/2013).
В другом деле суд согласился с доводами налогоплательщика о наличии смягчающих налоговую ответственность Общества обстоятельств, установил и учел тяжелое материальное положение Общества, факт уплаты налогоплательщиком доначисленных сумм, значительность суммы штрафа для Общества, в связи с чем снизил размер штрафа по статье 123 НК РФ и штрафа по НДС, приходящегося на неоспариваемую часть доначисления Обществу НДС, в пять раз (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 07.08.2019 N Ф10-3213/2019 по делу N А64-1130/2017).
Таким образом, можно сделать следующий вывод: официальной позиции по вопросу о признании тяжелого материального положения юридического лица смягчающим ответственность обстоятельством нет. Из анализа вышеприведенных норм и решений судов следует, что ключевое значение в признании конкретных обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность имеет судейское усмотрение.