Упрощенная система налогообложения позволяет уплачивать налог либо с доходов, либо с доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом закон дает возможность ежегодной смены объекта налогообложения. В каком порядке осуществляется переход с «доходов, уменьшенных на величину расходов» на «доходы» и в чем его особенности?
Порядок применения упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) регулирует глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В соответствии с ней плательщиками «упрощенного» налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном названной главой (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Поскольку УСН является добровольной и, в отличие от других специальных налоговых режимов, применяется по всем видам деятельности налогоплательщика, то фактически она является альтернативой применению общей системы уплаты налогов.
Между тем, в отличие от общей системы налогообложения, УСН предоставляет налогоплательщику выбор объекта налогообложения. Налогоплательщик, руководствуясь статьей 346.14 НК РФ, вправе сам решать, с какого объекта он будет уплачивать налог – с «доходов» или с «доходов, уменьшенных на величину расходов». Выбранный объект налогообложения в обязательном порядке указывается в уведомлении о переходе на УСН, подаваемом действующими фирмами и коммерсантами в свою налоговую инспекцию до 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.
В течение всего налогового периода (календарного года) налогоплательщик не может менять объект налогообложения, запрет на это установлен пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ. Однако с начала нового налогового периода налогоплательщик при желании вправе сменить объект налогообложения, причем статья 346.14 НК РФ не запрещает делать это ежегодно.
Так как смена объекта налогообложения в течение года запрещена, то вновь созданные организации и предприниматели-новички, решившие применять УСН с начала деятельности, обязаны до конца года применять тот объект налогообложения, который изначально указали в уведомлении о переходе, даже если он был выбран ошибочно. В отличие от действующих фирм и коммерсантов, переходящих на УСН, у этой категории плательщиков «упрощенного» налога возможности уточнения объекта налогообложения нет, на что указывает Письмо ФНС России от 02.06.2016 № СД-3-3/2511. Итак, сменить объект налогообложения можно только с начала налогового периода.
Новые лимиты
Смена объекта налогообложения возможна, если по итогам года у налогоплательщика «упрощенного» налога выполнялись все требования пункта 4.1 статьи 346.13 НК РФ и он праве продолжать применение УСН в следующем налоговом периоде. К числу требований, названных в пункте 4.1 статьи 346.13 НК РФ, в том числе относятся годовые значения доходов и средней численности работников «упрощенца», которые сейчас не должны превышать 150 млн руб. и 100 человек соответственно.
Если размеры доходов и численности персонала не превышают указанные значения, то в следующем календарном году плательщик «упрощенного» налога вправе продолжать применение УСН и уплачивать налог по базовым ставкам:
- 6% – при объекте налогообложения «доходы» (далее – доходная УСН);
- 15% – при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (далее – доходно-расходная УСН).
Однако со следующего года правила применения УСН будут несколько изменены, на что указывают положения Федерального закона от 31.07.2020 № 266-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации”» (далее – Закон № 266-ФЗ), вступающие в силу с 01.01.2021.
Правило о дальнейшем применении УСН, закрепленное в пункте 4.1 статьи 346.13 НК РФ, останется, но при этом пороговые значения доходов и численности персонала станут другими. Кроме того, появится возможность продолжать применять УСН с небольшим превышением доходов и численности.
Так, предельные значения доходов и численности персонала, при которых «упрощенец» теряет право применения УСН (как по году, так и в течение любого отчетного периода), вырастут до 200 млн руб. и 130 человек соответственно. При этом предельная величина доходов по-прежнему будет ежегодно индексироваться на коэффициент-дефлятор.
Если превышение доходов, численности будет незначительным (доходы превысят 150 млн руб. не более чем на 50 млн руб., а численность превысит 100 человек не более чем на 30), то право применения УСН будет сохранено, но платить налог придется по повышенным ставкам:
- 8% – при доходной УСН;
- 20% – при доходно-расходной УСН.
При этом если превышение доходов или численности возникнет в I квартале года, то платить налог по повышенной ставке «упрощенец» будет в течение всего налогового периода. Если же превышение возникнет позднее, то повышенная ставка будет применяться к разнице между налоговой базой за текущий отчетный (налоговый) период и налоговой базой за отчетный период, предшествующий кварталу, когда имело место превышение порогового значения доходов.
В связи с появлением возможности сохранения УСН при незначительном превышении доходов и численности изменится и порядок исчисления налога и авансовых платежей (ст. 346.21 НК РФ в редакции Закона № 266-ФЗ).
Таким образом, благодаря поправкам Закона № 266-ФЗ, которые «заработали» с 01.01.2021, не исключено, что продолжать применять УСН в 2021 году с измененным объектом налогообложения налогоплательщику придется по повышенной ставке.
О смене объекта налогообложения следует уведомить налоговую инспекцию до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Рекомендованная форма уведомления № 26.2-6 утверждена Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения». Поскольку указанная форма уведомления носит рекомендательный характер и не является обязательной, то налогоплательщик может представить указанное уведомление налоговикам и в произвольной форме. Способ подачи уведомления может быть любым: лично, по почте и даже в электронном виде. Формат представления уведомления об изменении объекта налогообложения (форма № 26.2-6) в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@ (Приложение № 4).
Не все налогоплательщики обладают правом выбора объекта налогообложения. Из пункта 3 статьи 346.14 НК РФ следует, что налогоплательщики – участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом обязаны применять объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В противном случае налоговое законодательство запрещает таким налогоплательщикам участвовать в данных договорах. На данный факт указал Минфин России в Письме от 17.12.2008 № 03-11-04/2/196.
Необходимо отметить, что плательщики «упрощенного» налога независимо от выбранного объекта налогообложения в целях налогового учета применяют кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ).
Доходы
Доходная часть плательщика «упрощенного» налога с любым объектом налогообложения определяется одинаково, о чем позволяют судить нормы статьи 346.15 НК РФ, устанавливающей порядок определения доходов.
Как сказано в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.
Учитывая отсылочные нормы к положениям главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, в налогооблагаемые доходы «упрощенца» включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с рублевыми доходами. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату получения доходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).
В состав доходов «упрощенца» включаются не только денежные доходы, но и доходы, полученные им в натуральной форме, которые учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, то есть с учетом положений о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).
Доходы, которые организация или индивидуальный предприниматель не должны учитывать в рамках применения УСН, перечислены в подпункте 2 пункта 1.1. статьи 346.15 НК РФ, к ним относятся доходы:
- указанные в статье 251 НК РФ;
- организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ;
- полученные товариществами собственников недвижимости, в том числе товариществами собственников жилья, управляющими организациями, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами в оплату оказанных собственникам (пользователям) недвижимости коммунальных услуг, в случае оказания таких услуг указанными организациями, заключившими договоры ресурсоснабжения (договоры на оказание услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами) с ресурсоснабжающими организациями (региональными операторами по обращению с твердыми коммунальными отходами) в соответствии с требованиями, установленными законодательством Российской Федерации.
Расходы
Поскольку доходы определяются одинаково, переход с доходно-расходной УСН на доходную УСН на порядке их учета не скажется. В отношении расходов ситуация будет иной, так как при переходе на «доходы» плательщик «упрощенного» налога утрачивает право признания расходов.
Но поскольку расходы при УСН, как и доходы, признаются кассовым методом и по общему правилу признаются в момент их оплаты, то при переходе с объекта налогообложения в виде разницы между доходами и расходами на объект налогообложения «доходы» до начала следующего года следует оплатить все расходы, учитываемые при исчислении «упрощенного» налога.
Плательщики «упрощенного» налога уменьшать свою доходную часть вправе только на те расходы, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Причем этот перечень является закрытым, о чем контролирующие органы постоянно напоминают налогоплательщикам в своих разъяснениях (письма Минфина России от 01.09.2014 № 03-11-06/2/43627, от 17.02.2014 № 03-11-06/2/6268, Письмо ФНС России от 06.08.2014 № ГД-4-3/15322@ и другие).
Кроме того, до начала года нужно оплатить и ввести в эксплуатацию основные средства, которые были приобретены (созданы, модернизированы и так далее) в период применения УСН. Такой вывод позволяют сделать положения подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ и пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Это позволит учесть по максимуму все расходы в том году, в котором плательщик «упрощенного» налога еще «работал» на разнице.
Налоговое законодательство не содержит требования восстановления стоимости основных средств, которые были приобретены и полностью списаны в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» при переходе на иной объект налогообложения. Такие разъяснения даны Минфином России в Письме от 19.03.2008 № 03-11-04/2/54. Аналогичный вывод можно сделать и на основании Письма Минфина России от 31.03.2010 № 03-11-06/2/46.
Несмотря на то что при использовании объекта налогообложения в виде доходов плательщик «упрощенного» налога не вправе учитывать расходы, у него имеется возможность уменьшить сумму налога (авансовых платежей), исчисленного за налоговый (отчетный) период (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). В деловой практике эти суммы еще называют налоговым вычетом, в состав такого вычета включаются суммы:
- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее – ОПС), обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее – ВНиМ), обязательное медицинское страхование (далее – ОМС), обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- расходов по оплате больничных листов работников (кроме несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня нетрудоспособности;
- взносов по договорам добровольного личного страхования своих работников на случай временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни болезни, оплачиваемые за счет средств работодателя.
Справка
Если плательщиком «упрощенного» налога является коммерсант, использующий наемный персонал, то в составе данного вычета им учитываются и собственные уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное и обязательное медицинское страхование в фиксированном размере.
Уменьшить сумму «упрощенного» налога можно не более чем на 50%. Если «упрощенный» налог считается по деятельности, в отношении которой установлен торговый сбор, то в составе налогового вычета учитывается и уплаченная сумма торгового сбора, что следует из пункта 8 статьи 346.21 НК РФ. Такого же мнения придерживается и налоговая служба в Письме ФНС России от 12.08.2015 № ГД-4-3/14230 «О направлении письма Минфина России» (вместе с Письмом Минфина России от 15.07.2015 № 03-11-09/40621).
Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы» и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на ОПС и ОМС в фиксированном размере. При этом 50%-ное ограничение по налогу не применяется.
Отказ от объекта налогообложения в виде разницы и переход на «доходы» ведет к тому, что плательщик «упрощенного» налога лишается возможности учитывать и убытки прошлых лет. Напомним, что налогоплательщики, уплачивающие налог с разницы, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
При этом переносить убытки на будущие налоговые периоды можно в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.
В Письме Минфина России от 23.03.2009 № 03-11-06/2/49 разъясняется, что убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти. Поэтому если плательщик «упрощенного» налога, сменивший объект налогообложения на «доходы», потом вновь возвращается на «доходы, уменьшенные на величину расходов», то он сможет учесть в качестве расходов убытки прошлых лет, если с момента их получения прошло не более 10 лет.
При переходе на объект налогообложения «доходы» меняется и налоговая ставка, ведь при «доходах, уменьшенных на величину расходов» налог в общем случае уплачивается по ставке 15%, а при «доходах» – по ставке 6%.
Заметим, что снижение налоговой ставки и максимальное упрощение ведения налогового учета при объекте налогообложения «доходы» делают переход с разницы на «доходы» весьма привлекательным, особенно в условиях наличия проблем с документальным подтверждением расходов.