Налоговый орган при камеральной проверке вправе требовать только пояснения, а не всю первичную документацию. Налогоплательщик может добровольно предоставить запрашиваемые документы, но имеет право и ограничиться пояснениями или внести изменения в предоставленные ранее документы.
Статьей 21 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков и не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему НК РФ.
Право налогового органа на истребование от налогоплательщика документов (информации, объяснений и т. п.) корреспондирует обязанности налогоплательщика совершить соответствующие действия и предоставить документы (информацию, объяснения и т. п.), может быть реализовано только по тем основаниям в том порядке и в тех пределах, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов (или непредставление их в установленные сроки) признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Из системного толкования положений статей 93, 126 НК РФ следует, что ответственность за правонарушение, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии, а также если у него имелась реальная возможность представить эти документы в указанный срок.
Кроме того, привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление документов и (или) иных сведений, налоговый орган обязан доказать наличие у него обязанности представить соответствующие документы и сведения.
В свою очередь, особенности получения налоговым органом сведений и документов при проведении камеральных проверок, а также корреспондирующая указанному праву обязанность налогоплательщика предоставлять сведения и документы в рамках камеральной налоговой проверки установлены положениями ст. 88 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, данная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Пунктом 3 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Согласно пункту 4 статьи 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
Из статьи 88 НК РФ следует, что если при проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, налоговый орган вправе потребовать от налогоплательщика или:
1) представить пояснения;
2) внести соответствующие исправления в установленный срок.
В свою очередь, право налогового органа при проведении камеральной проверки требовать от налогоплательщика предоставления документов в статье 88 НК РФ не предусмотрено.
Из буквального толкования положений пункта 4 статьи 88 НК РФ также следует, что налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок, противоречий, то есть выполняющий свою обязанность, корреспондирующую праву налогового органа, закрепленному в абзаце первом пункта 3 статьи 88 НК РФ, истребовать только пояснения, вправе по своему усмотрению дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
Таким образом, положения статьи 88 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика при проведении камеральной проверки налоговой декларации предоставлять налоговому органу какие-либо конкретные документы.
Ответственность за отказ налогоплательщика от реализации своего права налоговым законодательством не установлена. В силу пункта 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.
В соответствии с пунктом 5 статьи 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.
Налоговый орган вправе установить факт налогового правонарушения в отношении данных, отраженных в налоговой декларации, представленной для камеральной проверки, вне зависимости от исполнения налогоплательщиком своей обязанности представить пояснения и вне зависимости от реализации налогоплательщиком своего права представить документы к своим пояснениям.
Соответственно, у налогоплательщика отсутствует обязанность (в рамках камеральной налоговой проверки) предоставлять налоговому органу первичную документацию.