Правовое обоснование:
Акционерным обществом признается хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций (п. 1 ст. 96 ГК РФ). Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (п. 1 ст. 99 ГК РФ).
Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества.
Не менее 50 процентов акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.
Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ, п. 2 ст. 34 Федерального закона № 208-ФЗ).
Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества. (п. 1 ст. 34 Федерального закона № 208-ФЗ).
В случае неполной оплаты акций учредителями общества в течение установленного срока неоплаченная часть доли переходит к обществу. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций. (ст. 34 Федерального закона № 208-ФЗ).
Согласно ст. ст. 28, 29 Федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» права на акции к обществу переходят с момента внесения необходимой записи в реестр акционеров или с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя.
По общему правилу смену акционеров не отражают в ЕГРЮЛ и, следовательно, не производится заполнение формы 13014. Исключение – смена единственного акционера.
АО может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случае приобретения одним акционером всех акций общества. Сведения об этом подлежат внесению в ЕГРЮЛ (абз. 1 п. 6 ст. 98 ГК РФ). О смене единственного акционера общество должно уведомить налоговую инспекцию в течение семи дней, подав форму № Р13014, утвержденную Приказом ФНС РФ от 31.08.2020 № ЕД-7-14/617@ (пп. «д» п. 1, п. 5 ст. 5 Закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 08.08.2001 № 129-ФЗ, письмо ФНС РФ от 26.04.2021 № КВ-4-14/5689@). В форме необходимо заполнить титульный лист, лист Н, также лист В, или Г или Д — в зависимости от того, кем является новый единственный акционер. Прикладывать какие-либо иные документы не требуется.
Бухгалтерский учет:
Акции, перешедшие к АО, не рассматривается в качестве актива применительно к п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета, поскольку не является хозяйственным средством, контроль над которым организация получила и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем. В бухгалтерской отчетности перешедшая к ООО доля отражается как уменьшение собственного капитала.
Для соблюдения требований Закона N 208-ФЗ и осуществления расчетов с выходящим из АО акционером может использоваться счет 75 "Расчеты с учредителями".
В бухгалтерском учете переход неоплаченных акций к обществу и дальнейшая их продажа отражается следующим образом:
Переход неоплаченных акций к обществу в размере номинальной стоимости акций на дату регистрации в реестре акционеров:
Дт 81 Кт 75 - отражен переход неоплаченных акций от учредителя к обществу;
Дт 80 субсчет «Акционер, не оплативший доли в уставном капитале» Кт 80 «Акционерное общество» - переход неоплаченных акций к обществу отражен в аналитическом учете.
Налоговый учет:
Участник общества никаких доходов или расходов не несет (ст. 209 НК РФ). То есть, для участника никаких налоговых последствий от неоплаты доли не возникает.
У общества также не возникает налогооблагаемых доходов при выходе участника, если свою долю он не оплатил. То есть, имущественного права, имеющего свою действительную оценку, к обществу на безвозмездной основе в данной ситуации не происходит. Поэтому у организации не возникает налогового дохода при переходе неоплаченной доли к обществу (ст. 41 Налогового кодекса РФ).
Согласно ст. 329 НК РФ доходом по операциям с ценными бумагами является выручка от их продажи в соответствии с условиями договора. Расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы). В соответствии с п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются ст. 280 Кодекса. Согласно данной статье, расходы при реализации (или ином выбытии) ценной бумаги определяются исходя из цены ее приобретения (включая расходы на ее приобретение), затрат на реализацию, суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
В рассматриваемом случае право собственности на акции перешло к обществу в силу требований Закона об АО. В Налоговом кодексе РФ отсутствует прямое указание, как определить цену приобретения акции в такой ситуации.
Теперь обратимся к Гражданскому кодексу РФ. Как следует из положений п. 2 ст. 307 и ст. 309, он разделяет понятия "возникновение" и "исполнение" обязательства. Причем ст. 310 ГК РФ допускает отказ от исполнения обязательства в случаях, предусмотренных законом. Пунктом 4 ст. 34 Закона об АО установлены правовые последствия за неисполнение обязанности по оплате акций.
Таким образом, законодатель допускает возможность неоплаты акций учредителем, подписавшим договор о создании общества. В этом случае право собственности на неоплаченные акции переходит к обществу. Так законодатель защищает его интересы.
Статья 252 НК РФ содержит важный принцип признания затрат расходами: они должны быть понесены в деятельности, направленной на получение дохода. Именно этим принципом следует руководствоваться, если возникает неопределенность в вопросе допустимости включения в расходы тех или иных затрат.
Тот факт, что переход права собственности на акции произошел в силу закона, а не в результате возмездной сделки, не означает, что общество получило ценные бумаги безвозмездно, не понеся затрат. Напротив, вследствие неисполнения обязанности учредителя по оплате акций общество недополучило денежные средства в размере, равном дебиторской задолженности учредителя.
Кроме того, учредитель утрачивает право на распоряжение данными ценными бумагами, участие в управлении обществом, а также на получение дивидендов по результатам финансово-хозяйственной деятельности АО. Общество же, в свою очередь, лишается соответствующего вклада в уставный капитал. Пункт 1 ст. 34 Закона об АО направлен на то, чтобы в установленные сроки заявленный при учреждении общества размер уставного капитала стал соответствовать номинальной стоимости эмитированных акций. Эта норма способствует восстановлению имущественного положения общества, недополучившего определенные суммы вследствие неоплаты части эмитированных акций.
Статьей 280 НК РФ, устанавливающей правила определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами, не регламентирован порядок определения цены приобретения собственных акций в случае их неоплаты при учреждении общества.