Согласно положениям НК, действовавшим до 01.01.2020 г., ОС, переданные в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль. С 1 января 2020 г. они из п. 3 ст. 256 НК РФ исключены. Но это не значит, что амортизация по таким объектам может учитываться в целях налогообложения.
Согласно новому п. 16.1, введенному в ст. 270 НК РФ с 1 января 2020 г., к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, отнесены расходы в виде сумм начисленной амортизации по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, за исключением передаваемых (предоставляемых) в безвозмездное пользование в случаях, если такая обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации.
Таким образом, с 2020 года основные средства, переданные в безвозмездное пользование, из состава амортизируемого имущества не исключаются, продолжают амортизироваться, однако амортизация, начисленная в период их нахождения в безвозмездном пользовании у третьего лица, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.
НДС при передаче в безвозмездное пользование объекта ОС:
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
К договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).
По общим правилам услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Для целей исчисления НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ аренда признается услугой. Аналогичный вывод указан в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.
Кроме того, передача в безвозмездное пользование прямо названа услугой в подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ: "...оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления".
Передача имущества в безвозмездное пользование рассматривается финансовым ведомством как оказание услуг по предоставлению имущества в пользование на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) (Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069), а не как передача имущественного права.
В связи с чем услуга по безвозмездной передаче в пользование имущества признается объектом налогообложения НДС, о чем также указано, например, в Письмах Минфина России от 23.10.2018 N 03-07-11/75858, от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 28.11.2008 N 03-07-11/371. При этом в случае безвозмездной передачи в пользование имущества налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика.
Судебная практика по данному вопросу придерживается аналогичной позиции (например, Постановление АС ДВО от 15.05.2019 N Ф03-896/2019 по делу N А51-16899/2018 (Определением ВС РФ от 23.08.2019 N 303-ЭС19-13105 отказано в пересмотре), Постановление ФАС ЦО от 22.10.2013 по делу N А09-7059/2012 (Определением ВАС РФ от 28.02.2014 N ВАС-1319/14 отказано в пересмотре), Постановление ФАС ВСО от 20.11.2012 по делу N А78-4990/2011).
Вместе с тем в п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены объекты, которые не признаются объектами в целях налогообложения НДС.
Так, в подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено, что не признаются объектом налогообложения НДС в том числе операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.
Согласно подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
В подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не конкретизируется, о какой передаче идет речь: только о передаче в собственность объекта ОС или также о передаче в пользование. Конечно, строго говоря, поскольку п. 3 ст. 39 НК РФ "исключает" ряд операций из-под понятия "реализация", а согласно п. 1 этой статьи реализацией признается именно передача права собственности, то логично заключить, что подп. 3 п. 3 регламентирует именно и только передачу права собственности на основные средства.
Относительно применения подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ к передаче ОС в пользование на безвозмездной основе в части налогообложении НДС финансовое ведомство в своем Письме еще от 05.05.2009 N 03-07-11/133 отметило, что данная норма в отношении услуг, в том числе оказанных безвозмездно, не применяется. Эта позиция была продублирована позднее в Письмах Минфина России от 17.01.2013 N 03-07-08/04, от 17.06.2019 N 03-07-11/43986.
Однако, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.08.2013 N А35-6477/2012 суд поддержал налогоплательщика в том, что применение подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ правомерно также и к операциям по передаче имущества в безвозмездное пользование.
Иная положительная (равно как и отрицательная) арбитражная практика о применении "по аналогии" к рассматриваемым отношениям подпункта 3 п. 3 ст. 39 НК РФ нами, к сожалению, не найдена.
С учетом изложенного приходится констатировать, что невключение в состав объектов налогообложения НДС услуги по передаче в безвозмездное пользование основных средств автономной некоммерческой организации является серьезным налоговым риском.
С точки зрения формального толкования приведенных нами норм НК РФ такая передача является объектом налогообложения НДС.