Спойлер: ситуация неоднозначная
Без риска: признать в доходах на дату конвертации
Возможная альтернатива с обоснованием: "копить" положительные разницы до момента расчётов с кредитором, но с риском.
Для налоговых периодов 2022-2024 года в связи с напряженной ситуацией в экономике страны по причине происходящих событий введены послабления в части переноса даты признания доходов в виде положительных курсовых разниц.
Налогоплательщикам разрешено не включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде возникающих положительных курсовых разниц по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, до момента прекращения этих самых обязательств.
Вспомним, что сказано в законодательстве:
Включение в состав внереализационных доходов/расходов курсовых разниц от пересчета требований и обязательств в иностранной валюте предусмотрено п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК.
Курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при (дооценке) уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Порядок определения даты пересчета валютных обязательств в рубли и даты включения в доходы налогоплательщика сумм положительной курсовой разницы регламентирован пп. 7, п. 4 и п. 8 ст. 271 НК РФ, а для налогового периода 2022 года– пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ, введенным в действие Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 67-ФЗ). (для налоговых периодов 2023-2024 – еще и пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ, но сейчас не о нём речь).
Закон N 67-ФЗ внес изменения в статьи 271 и 272 НК РФ, согласно которым положительная курсовая разница в 2022-2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023-2024 годах, начисленные по требованиям/обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, будет учитываться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований/обязательств.
Вроде бы все понятно, но, как часто бывает, то, что на бумаге кажется логичным и не вызывающим противоречий, на деле вызывает вопросы.
Как с этой точки зрения выглядит ситуация, если компания договорилась, например, с банком, зафиксировать свой долг в рублях на определенную дату (скажем на 31 октября), по курсу ЦБ РФ?
В этом случае обязательства перед банком по договору не прекратились, и вроде бы оснований для признания доходов в виде положительной курсовой разницы нет.
Разница в общей сумме будет положительная, т.к. курс основных иностранных валют к рублю за период с 1 января 2022 года по 31 октября 2022 года существенно снизился.
Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к законодательству.
Согласно пп.7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ: датой признания доходов в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте, является «дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница, - по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов)».
Налоговое законодательство не регламентирует вопросы прекращения обязательств, следовательно, обратимся к гражданскому законодательству.
Способы прекращения обязательств регулируются нормами гражданского законодательства - главой 26 части 1 Гражданского Кодекса РФ.
Из перечисленных в ГК РФ способов прекращения обязательств, наиболее подходящим к конвертации долга в рубли, является прекращение обязательств новацией (ст. 414 ГК РФ).
На тему квалификации соглашения об изменении валюты договора высказывался Верховный Суд Российской Федерации.
В частности согласно п. 22 Постановления Пленума ВС от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств" (далее по тексту – Постановление Пленума ВС РФ № 6):
- необходимым признаком новации является наличие воли сторон на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (статья 414ГК РФ);
- новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства.
В упомянутом Постановлении ВС РФ также указано, что «Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является» (абз. 2 п. 22 Постановления Пленума ВС РФ № 6).
Следовательно, изменение валюты договора не квалифицируется с точки зрения ВС РФ как обстоятельство, приводящее к прекращению обязательств сторон.
Кроме того, в отношении квалификации соглашения, предусматривающего изменение порядка расчетов именно по кредитному договору, в п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 414 ГК РФ (направлен Информационным письмом Президиума ВАС РФ № 103 от 21.12.2005 г.) было отмечено, что «соглашение сторон, изменяющее сроки и порядок расчетов по кредитному договору, не означает изменения способа исполнения обязательства, поэтому не является новацией».
Признаков иных способов, предусмотренных ГК РФ, приводящих к прекращению обязательств при пересмотре сторонами валюты договора не наблюдается.
Таким образом, с учетом разъяснений норм гражданского законодательства, можно сделать вывод о том, что прекращения обязательств при конвертации долга в рубли нет, а значит, нет необходимости признавать накопленные положительные курсовые разницы в соответствии с пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ на дату фиксации долга в рублевом эквиваленте.
Если считать, что прекращение обязательств на дату перевода долга в рубли нет, то налогоплательщик-должник продолжает копить курсовые разницы до фактического погашения долга перед кредитором.
В целом, такая позиция будет соответствовать логике и целям принятого закона: исключить в течение 2022-2024 гг. из налогооблагаемой прибыли доходы в виде бумажной прибыли.
Согласно п. 4 Пояснительной записки к законопроекту № 84984-8 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» целью принятия закона являлось: «курсовую разницу, начисленную по требованиям (обязательствам) выраженным в иностранной валюте, учитывать при расчете налоговой базы по мере погашения указанной задолженности с целью исключения влияния на налоговые обязательства по налогу на прибыль расчетных величин, зависящих от изменения курса рубля к иностранным валютам».
В то же время, несмотря на кажущуюся логичность подобного объяснения, необходимо принимать во внимание, что на практике комментарии официальных органов могут не учитывать положения других ветвей права и трактовать нормы в зависимости от текущей ситуации.
Если обратиться к буквальному прочтению нормы пп.7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ, то в ней говорится о том, что признать доходы в виде положительной курсовой разницы необходимо на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте. Таким образом, законодатель не разграничил две ситуации: прекращение обязательств в целом, либо прекращение обязательств в валюте. Если говорить о прекращении обязательств в целом, то на дату фиксации долга в рублевом эквиваленте, прекращения обязательств по договору не происходит по вышеназванным причинам.
Однако, если буквально читать норму пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ вполне логично признать, что несмотря на то, что сами обязательства продолжают существовать, обязательства в валюте на дату конвертации долга в рубли прекращаются (на это обращают внимание уполномоченные органы в своих разъяснениях: Письма Минфина РФ от 23 августа 2022 г. N 03-03-06/1/82027, от 12 июля 2022 г. N 03-03-06/1/66936, от 11 августа 2022 г. N 03-03-06/1/77909.
Правда при такой трактовке положений закона очевидно, что не достигается поставленная перед законом цель – отсрочить уплату налога с неполученной «бумажной» прибыли. То есть налогоплательщик должен заплатить в бюджет налог с неполученной прибыли.
Но возникает загвоздка с доказательной базой: законопроекта осталась лишь в пояснительной записке к законопроекту и в текст самого закона никак не попала.
Следовательно, очень вероятно, что в случае налоговой проверки, налогоплательщику, не уплатившему налог на прибыль с начисленных после 1 января 2022 года положительных курсовых разниц по непогашенным обязательствам, размер которых зафиксирован в 2022-2024 гг. по соглашению с кредитором в рублях, придется спорить с проверяющими и доказывать свою позицию в судебных инстанциях.