Письмом от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ ФНС России направила обзор судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки.
Приведем несколько позиций, которые могут быть интересны налогоплательщику.
Первая доведенная позиция заключается в том, что налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, изначально не ведущих реальной экономической деятельности («технических» компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота, при этом расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.
Эта позиция основана на том, что для поддержания финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.
Расчетный способ определения налоговой обязанности подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета. Это, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним.
Иные последствия должны наступать для налогоплательщика, который непосредственно преследовал цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний либо был осведомлен об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию. Применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, умышленно допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.
Тем не менее неприменение расчетного способа не означает полного лишения недобросовестного налогоплательщика права на вычет фактически понесенных расходов.
Он может им воспользоваться, если содействовал в устранении потерь казны – то есть раскрыл в соответствии с требованиями подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и таким образом вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота.
В противном случае налогоплательщик лишается права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций.
Согласно второй позиции если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
В приведенном примере общество приобрело товар у «технических» компаний, которые реализовали товар только налогоплательщику и его взаимозависимому лицу. Причем по цене, превышающей в 2 раза цену реализации производителем. Установлено, что у общества была возможность приобретать товар у производителя напрямую.
Реальность фактического приобретения и использования обществом товаров в его деятельности налоговым органом не оспаривалась.
Суд отметил, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия ст. 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением лица, которое фактически производило исполнение по сделке, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.
При определении размера недоимки по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость налоговый орган должен принять эти сведения во внимание, поскольку в противном размере это может привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.
Интересна позиция о том, что раскрытие налогоплательщиком после окончания налоговой проверки реального контрагента посредством подачи уточненных налоговых деклараций за уже проверенный период, совершенное после вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки, не допускает формального подхода со стороны как судов, так и налогового органа и влечет необходимость оценки доводов налогоплательщика о раскрытии им реального контрагента.
В отношении общества была проведена проверка, по итогам которой доначислен НДС в связи с применением обществом налоговых вычетов по НДС по сделкам (договорам подряда) с «технической» компанией. При этом факт выполнения самих спорных работ, а также объем использованных при этом строительных материалов налоговым органом под сомнение не ставился.
Общество, не оспаривая выводы налогового органа, представило уточненные налоговые декларации по НДС, в которых налог исчислен и уплачен в бюджет без учета взаимоотношений с «технической» компанией и заявлен «фактический» контрагент, на расчетный счет которого была произведена оплата за поставку асфальтобетонной смеси.
Нижестоящие суды не признали право общества на вычет НДС.
Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указала, что суды заняли формальную позицию, и указала на необходимость соответствующей оценки доводов общества о его праве на вычеты по НДС.
Еще одна позиция заключается в подтверждении права налогоплательщика на представление в суд ранее не раскрытых доказательств.
Отмечено, что при принятии судом дополнительных доказательств, представленных налогоплательщиком и раскрывающих, по его мнению, реального контрагента, налоговому органу необходимо исключить формальную позицию по делу и оценить относимость, допустимость, достоверность каждого вновь представленного доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена. Такие доказательства подлежат исследованию судом с соблюдением правил и принципов, установленных процессуальным законодательством, в том числе в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, представленными сторонами.
Причем в приведенном в Письме деле обществу было предложено раскрыть сведения и доказательства, позволяющие установить лиц, которые фактически осуществили исполнение по спорным сделкам, судом апелляционной инстанции.
Установив на основании дополнительно представленных документов лиц, которые осуществили фактическое исполнение по поставке, и факт несения обществом соответствующих расходов, апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для признания необоснованной налоговой выгодой покупателя этой части расходов (см. постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2022 по делу № А64-654/2020).