По преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов (сборов, взносов), в судебной практике в зависимости от региона нахождения судебного органа крупный и особо крупный размер определяется по-разному, что отрицательно влияет на предсказуемость правопорядка, порождает правовую неопределенность и нарушает Конституцию РФ, провозглашающую в части 1 статьи 19 принцип равенства всех перед законом и судом. Разночтения в правоприменительной практике касаются токования примечаний к статьям 198, 199 и 199.1 УК РФ, предусматривающих при определении крупного и особо крупного размеров сопоставление сумм неуплаченных (неисчисленных, неудержанных или неперечисленных) в пределах трех финансовых лет подряд налогов (сборов, взносов) с общей суммой подлежащих уплате (исчислению, удержанию или перечислению) за этот же период сумм налогов (сборов, взносов).
Позиции правоприменителей можно свести к двум основным походам.
Первый подход основан на буквальном толковании примечаний. Он предполагает, что независимо от периодов образования недоимки доля неуплаченных (неисчисленных, неудержанных или неперечисленных) налогов (сборов, взносов) определяется в соотношении с налогами (сборами, взносами), подлежащими уплате (исчислению, удержанию или перечислению) за три полных года подряд.
Такую позицию демонстрирует, например, Ставропольский краевой суд в апелляционном постановлении от 19.04.2018 № 22-1659/18, где неуплаченный налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года сравнивается с подлежащими уплате налогами и сборами за полные 2012-2014 годы. Аналогичный подход отражен в постановлении Московского городского суда от 20.08.2018 № 10-14494/18 и в постановлении суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 21.03.2018 № 22-375/18.
Второй подход предполагает сопоставление неуплаченных (неисчисленных, неудержанных или неперечисленных) в пределах трех финансовых лет подряд налогов (сборов, взносов) не со всеми налогами (сборами, взносами), подлежащими уплате (исчислению, удержанию или перечислению) в этот период, а лишь с налогами (сборами, взносами), подлежащими уплате (исчислению, удержанию или перечислению) в те периоды, когда имело место уклонение от их уплаты (исчисления, удержания или перечисления).
Примером такого подхода может служить постановление Волоколамского городского суда от 11.11.2014, поддержанное апелляционным постановлением Московского областного суда от 13.01.2015 № 22-68/15, которым уголовное дело возвращено прокурору, так как, по мнению суда, проведенная по делу основная и дополнительная налоговая экспертиза при установлении доли неуплаченных налогов по отношению к сумме налогов, подлежащих уплате, использовала суммы неуплаченного налога на добавленную стоимость за один временной период (февраль-декабрь 2006 года, апрель-август 2007 года), а суммы налогов, подлежащие уплате – за другой временной период (2006-2008 годы), в связи с чем доля неуплаченных налогов, положенная в основу обвинения по квалифицирующему признаку «в особо крупном размере» объективно не установлена. При этом сведения о сумме налогов, подлежащей уплате за тот же временной период, что и сумма неуплаченных налогов (то есть за февраль-декабрь 2006 года, апрель-август 2007 годы) в деле отсутствовали.
Аналогичный подход продемонстрирован в определениях Волгоградского областного суда от 24.08.2018 № 22-3339/18, от 15.12.2017 № 22-5122/17, определении Верховного Суда Республики Марий Эл от 30.07.2018 № 22-503/18, определении Пермского краевого суда от 20.09.2017 № 22-5673/17.
Поскольку применение того или иного подхода существенно влияет на квалификацию преступлений по статям 198, 199 и 199.1 УК РФ, обозначенная проблема неизбежно попала в фокус внимания Конституционного Суда РФ.
Позиция Конституционного Суда РФ
В определении от 18.07.2019 № 1896-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Коломийцева Сергея Викторовича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 примечаний к статье 199 и пунктом 1 примечаний к статье 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд РФ указал, что если неисполнение обязанности налогового агента носит длящийся характер, то общая сумма неперечисленных налогов и их доля рассчитываются с учетом определенных статьей 226 НК РФ сроков исполнения обязанности именно налоговым агентом, периода ее фактического неисполнения, но в пределах трех финансовых лет подряд. Соответственно, статья 199.1 УК РФ предполагает определение доли неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов с учетом особенностей исполнения обязанностей налогового агента применительно к конкретному налогу (включая налог на доходы физических лиц), а потому оспариваемые заявителем нормы не содержат неопределенности, в результате которой лицо было бы лишено возможности осознавать противоправность своего деяния и предвидеть наступление ответственности за его совершение и которая препятствовала бы единообразному их пониманию и применению правоприменительными органами.
Таким образом, Конституционный Суд РФ на примере уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента подтвердил правильность второго из обозначенных выше подходов, который применительно к ответственности за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов (сборов) предполагает, что при определении крупного и особо крупного размеров доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов (сборов) определяется в соотношении с налогами (сборами), подлежащими исчислению, удержанию или перечислению в те периоды, когда имело место уклонение от исполнения обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению, а не со всеми налогами (сборами), подлежащими исчислению, удержанию или перечислению в пределах трех финансовых лет подряд.
Полагаю, что продемонстрированным Конституционным Судом РФ подходом следует руководствоваться и при применении статей 198, 199 УК РФ.
Мнение автора по данному вопросу
По моему мнению, Конституционный Суд РФ правильно разрешил поставленный перед ним правовой казус. При этом основополагающее указание суда о том, что «если неисполнение обязанности налогового агента носит длящийся характер», на мой взгляд, подлежит толкованию в том смысле, что зафиксированное в статье 199.1 УК РФ преступление может состоять из отдельных деяний, которые объединены общей целью, совершены одним и тем же или похожим способом, произошли примерно в одно и то же время, направлены на один и тот же объект, а потому образуют одно единое преступление (постановление ЕСПЧ от 27.01.2015 по делу "Рохлена против Чешской Республики", жалоба № 59552/08).
В отечественной судебной доктрине такого рода преступления обозначаются понятием продолжаемого преступления. В частности, суды под единым продолжаемым преступлением понимают общественно опасное деяние, состоящее из ряда тождественных преступных действий, охватываемых единым умыслом и направленных на достижение единой цели (постановления Московского городского суда от 19.05.2016 № 4у-2304/2016, от 15.04.2013 № 4у/2-2400, от 27.07.2012 № 4у/2-6107).
Полагаю, что с учетом диспозиций статей 198, 199 и 199.1 УК РФ моментом окончания преступлений, предусмотренных этими нормами, следует считать фактическую неуплату (неисчисление, неудержание или неперечисление) налогов (сборов) в срок за отдельный установленный законом период (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), но при условии, что такая неуплата (неисчисление, неудержание или неперечисление) налогов (сборов) совершены в крупном или особо крупном размере.
В случаях, если предусмотренные статями 198, 199 и 199.1 УК РФ уклонение или неисполнение обязанностей совершены за несколько налоговых (и иных) периодов, но в пределах трех лет подряд со дня совершения первого деяния, и соответствуют признакам продолжаемого преступления (то есть преступления, складывающегося из ряда юридически тождественных преступных деяний, направленных к единой цели и объединенных единым умыслом), то моментом окончания этого преступления, следует считать фактическую неуплату (неисчисление, неудержание или неперечисление) налогов (сборов) в установленный законом срок за последний из периодов в пределах трех финансовых лет подряд.
Таким образом, указание в примечаниях к статьям 198, 199, 199.1 УК РФ о том, что сумма неуплаченных (неисчисленных, неудержанных или неперечисленных) налогов (сборов, взносов) определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд, представляет собой правовой ограничитель продолжаемого преступления и не свидетельствует о том, что при проверке размера совершенного преступного деяния сумма неуплаченных (неисчисленных, неудержанных или неперечисленных) за отдельные периоды налогов (сборов, взносов) подлежит сопоставлению с общей суммой налогов (сборов, взносов), подлежащих уплате (исчислению, удержанию или перечислению) за три финансовых года подряд. Сопоставляться должны неуплаченные (неисчисленные, неудержанные или неперечисленные) и подлежащие уплате (исчислению, удержанию или перечислению) налоги (сборы, взносы) за один и тот же период. При этом одно продолжаемое преступление может объединять только те преступные деяния, которые совершены в пределах трех финансовых лет подряд.
Следует отметить, что вступившим в силу 12.04.2020 Федеральным законом от 01.04.2020 № 73-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и статью 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» механизм определения крупного и особо крупного размера применительно к преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов (сборов, взносов) и неисполнением обязанностей налогового агента, изменен. В ныне действующей редакции примечания к статьям 198, 199, 199.1 УК РФ не предполагают для установления крупного и особо крупного размера сопоставление сумм неуплаченных (неисчисленных, неудержанных или неперечисленных) и подлежащих уплате (исчислению, удержанию или перечислению) налогов (сборов, взносов). Тем не менее, данное Конституционным судом толкование сохраняет актуальность применительно к преступным деяниям, предусмотренным статьями 198, 199, 199.1 УК РФ и совершенным до 12.04.2020, в тех случаях, когда оно улучшает положение лица, совершившего преступление.