Понятия «необоснованная налоговая выгода», «взаимозависимые лица», «контролирующее лицо» уже перестали быть теоретическими и встречающимися только в судебной практике.
С каждым годом налоговое законодательство изменяется, подстраиваясь под современные реалии осуществления коммерческой деятельности налогоплательщиками. Налоговыми органами внедряются новые и современные способы и методы контроля, как технического характера (АСК НДС, АСК НДС – 2, сервисы проверки контрагентов, сервисы выстраивания цепочек бенефициарных владельцев налогоплательщиков), так и управленческого, методического и даже психологического характера. Ежемесячно налоговыми органами выпускаются десятки писем, обзоров судебной практики, методических рекомендаций, направленных на выявление у налогоплательщиков умысла и получения необоснованной налоговой выгоды как в рамках мероприятий налогового контроля, так вне рамок.
В последние годы изучение данных понятий стало актуальным не только для недобросовестных налогоплательщиков, использующих нелегальные либо формально легальные, но направленные на уклонение от уплаты налогов, схем налоговых оптимизаций, но и для добросовестных налогоплательщиков, сталкивающихся с проблемами доказывания реальности заключаемых сделок, с поступлением значительного числа запросов налоговых органов о предоставлении документов и информации вне рамок мероприятий налогового контроля, с необходимостью привлечения к ответам на такие запросы не только главных бухгалтеров компании, но и специалистов в области юриспруденции и налоговых консультантов, поскольку риск признания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с каждым судебным решением возрастает в разы.
Мы все пониманием, что налоги – это основа государства и коммерческая деятельность должна вестись в соответствии с действующим законодательством, а государство должно соблюдать баланс между интересами бизнеса и общества, ведь любые «перегибы» могут вместо того, чтобы увеличить суммы поступающих налогов, привести к уходу бизнеса «в тень», стагнации или регрессу малого и среднего предпринимательства и, как следствие, к обратным результатам – уменьшению налогооблагаемых баз, массовому банкротству предприятий и, соответственно, к уменьшению сумм налогов, поступающих в бюджет. Между тем, правоприменение новых норм о необоснованной налоговой выгоде свидетельствует об агрессивной политике государства в отношении налогоплательщиков.
В соответствии с Постановлением КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции России, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. В Определении КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 438-О разъяснено, что публичные интересы, перечисленные в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату.
Тем не менее, на сегодняшний день судебная практика в своем преимущественном большинстве встает на сторону налоговых органов, привлекая к ответственности в том числе и лиц, признанных, по мнению суда и налогового органа, взаимозависимыми с недобросовестным налогоплательщиком, доказывая такую взаимозависимость, в том числе, и по достаточно абсурдным основаниям, как например: «директора указанных компании окончили одно высшее учебное заведение», «компании имеют счета в одном и том же банке», «компании арендуют офисы в одном и том же здании». Однако, применяя настолько широкие признаки аффилированности, взаимозависимыми можно признать вообще все организации, осуществляющие или когда-либо осуществлявшие коммерческую деятельность.
Предлагается разобраться в понятиях «налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода», «взаимозависимые лица», и понять когда к ответственности может быть привлечено взаимозависимое лицо.
В мировой практике для разграничения правомерности получения налоговой выгоды обычно применяется так называемая «доктрина деловой цели» или один из родственных ей принципов, известных под такими названиями как «доктрина экономической реальности», «доктрина преимущества содержания над формой» и другие. Суть доктрины состоит в том, что деятельность налогоплательщика не ставится под сомнение, если у нее имеется разумная деловая цель, помимо минимизации налогообложения. В противном случае налоговые последствия переосмысливаются в соответствии с экономической сущностью операций. Для Европейского союза чрезвычайно важным прецедентом является дело Halifax v. Commissioners, решенное Европейским Судом в 2006 году,. В США рассматриваемое правило известно под названием «содержание превыше формы» (substance over form). Согласно этому принципу, для целей исчисления налогов экономическое содержание операций важнее их формы. Впервые правило было явно сформулировано Верховным судом США в 1921 году[1] .
В Германии действуют аналогичные правила, так параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах предписывает: «Налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон». Данная норма распространяется на все виды налогов, взимаемых в Германии[2].
Между тем, оставим сравнительный анализ законодательства и правоприменительной практики зарубежных стран и вернемся к российской реальности.
В российский правовой оборот правило о недопустимости злоупотребления правом в виде получения необоснованной налоговой выгоды было явно введено лишь в 2006 году, причем не на законодательном уровне, а в абз. 2 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
С 1998 по 2005 год в судебной практике использовался термин "недобросовестный налогоплательщик", который критиковался за его неопределенность, возможность широкого судейского усмотрения[3].
Еще Р.Р. Вахитовым озвучено, что в России толкование закона часто используется как способ обойти закон, игнорировать какие-то его положения, а не как способ найти действительную суть законоположений[4].
Однако до 2017 года понятие обоснованной и необоснованной налоговой выгоды формировалось именно судебной практикой на основе вышеуказанного Постановления.
Следует выделить следующие критерии оценки обоснованности налоговых выгод, которые были сформулированы судебной практикой после издания Постановления № 53:
- реальность хозяйственных операций[5];
- наличие целей делового характера в хозяйственных операциях[6];
- проявление налогоплательщиком должной осмотрительности[7];
- соответствие цен, применяемых налогоплательщиком в операциях, рыночному уровню цен[8].
Очевидно, что данные критерии оценки обоснованности налоговой выгоды тесно связаны с такими понятиями гражданского права, как мнимые и притворные сделки (ст. 170 Гражданского кодекса), степень заботливости и осмотрительности (ст. 401 Гражданского кодекса), а также цена, взимаемая при сравнимых обстоятельствах за аналогичные товары, работы или услуги (ст. 424 Гражданского кодекса). При этом указанные понятия всегда так или иначе связаны с добросовестностью участников гражданских правоотношений и возможностью квалификации их действий в качестве злоупотребления правом[9]..
Что касается последнего критерия о соответствии цен сделки рыночным ценам, то как разъясняется в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
С 01 января 2012 года вместо статей 20 и 40 НК РФ начал действовать раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. …», согласно которому проверяться могут только сделки между взаимозависимыми лицами. Если нет взаимозависимости между сторонами договора, то цена договора является рыночной, какой бы она не была и как сильно бы не отличалась от цен по аналогичным договорам других налогоплательщиков, и ее контроль налоговым органом проводиться не может. Доначисление налогов возможно, только если применение нерыночной цены послужило основанием для занижения суммы налогов или завышения суммы убытка, учитываемых для налогообложения по налогу на прибыль.
В настоящее время у налоговых органов лишь два основания для проверки цены сделки – это проверка цен контролируемых сделок, перечень которых приведен в 105.14 НК РФ и проверка цен в сделках, не являющихся контролируемыми, но совершенными с целью получения необоснованной налоговой выгоды (с существенным и выраженным многократным отклонением уровня цены).
Только 11 лет спустя после публикации Постановления № 53 положения о недопустимости получения необоснованной налоговой выгоды было введено на законодательном уровне: 19 июля 2017 года официально опубликован Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» («Закон № 163-ФЗ»), предусматривающий закрепление в Налоговом кодексе концепции необоснованной налоговой выгоды.
В результате изменений Налоговый кодекс РФ дополнился новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Как верно подмечено Волковым А.В. данная норма весьма схожа по своему содержанию с принципом добросовестности и запретом на злоупотребление правом, отраженном в статье 10 Гражданского кодекса РФ[10], и направлена в первую очередь на пресечение противоправных действий по оптимизации налогов[11] .Ведь налоговая выгода может быть получена налогоплательщиком совершенно легально, обоснованно, т.е. в рамках предоставленных прав без злоупотреблений (применение налоговых вычетов, уменьшение налоговой базы и пр.).
Несмотря на то что в данной статье термин "необоснованная налоговая выгода" не употребляется, она является логическим продолжением Постановления N 53. Норма исходит от обратно, а именно: указывает когда налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (получить обоснованную налоговую выгоду):
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Получение необоснованной налоговой выгоды - это сознательное искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ[12].
Таким образом, налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось): причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.
В какой-то момент, до введения в действие ст. 54.1 НК РФ, согласно которой подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным,в налоговой практике стали появляться решения налоговых органов, когда необоснованная налоговая выгода признавалась не при совокупности признаков, свидетельствующих о нереальности сделки, умысла на уклонения от уплаты налогов, а только при наличии хотя бы одного формального признака: номинальный директор (хотя такое понятие вообще отсутствует в действующем налоговом законодательстве), подписание первичных бухгалтерских документов неустановленным лицом, «массовый учредитель», «непроявление должной осмотрительности» и пр. признаки, не взирая на тот факт, что сделка в действительности исполнялась и не носила мнимого характера и не была направлена на уклонения от уплаты налогов путем создания фиктивного документооборота.
Судебная практика, учитывая как положения Постановления № 53 от 2006 года, так и новые нормы налогового законодательства, уже исходит от хозяйственной цели сделки и ее реальности вне зависимости от «масок» и «вуалей» наброшенных на управление, см., например, постановление АС Московского округа от 22.11.2017 по делу N А40-194450/2016, постановления АС Поволжского округа от 28.03.2016 N Ф06-7306/2016 по делу N А55-17689/2015 и ФАС Поволжского округа от 06.09.2013 по делу N А65-22927/2012, постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2013 по делу N А42-4948/2012 и ФАС Центрального округа от 23.04.2013 по делу N А14-13171/2011, Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2013 N Ф09-8850/13 по делу N А76-16022/2012, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.06.2013 по делу N А57-18662/2012, в которых суд указал, что «если налогоплательщик подтвердил реальность сделок, то обстоятельство, что документы подписаны неустановленными лицами, не является достаточным основанием для отказа в учете расходов», «суд указал, что при реальности хозяйственных операций подписание первичных документов номинальными руководителями само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.», и даже «факт смерти руководителя контрагента не свидетельствует о нереальности поставки товара организацией».
Еще более занимательна судебная практика по критерию «непроявление должной осмотрительности», который может рассматриваться сам по себе, как единственный признак получения необоснованной налоговой выгоды.
Первоначальная позиция судов, вытекающая из п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, исходила из того, что непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента является достаточным обстоятельством при оценке получения необоснованной налоговой выгоды, так, например, в своем постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 указал, что при принятии налоговым органом решения, в котором устанавливается недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся выводы о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
На основании данного такой судебной практики ФНС России в письме от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ выработаны рекомендации следующего содержания: «…налоговым органом должны быть собраны достаточные доказательства, подтверждающие недостоверность представленных налогоплательщиком документов и наличие в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, а также установлены факты, свидетельствующие о наличии существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, от рыночного уровня цен на данный вид товаров (работ, услуг) либо о применении налогоплательщиком по сделкам нерыночных цен в случае, когда на рынке отсутствует предложение по ценам, применяемым налогоплательщиком…Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 не рассматривается ситуация, когда налоговым органом при проведении проверки доказано, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не использовались» [13].
Но ведь ни НК РФ, ни ГК РФ, ни подзаконные акты не содержат понятия должной осмотрительности, ее границы не определены. Аналогичная информация содержится в Письме Минфина России от 17.12.2014 N 03-02-07/1/65228, а именно: «НК РФ не определен конкретный перечень документов и действий, который необходимо запрашивать у контрагентов с целью подтверждения должной осмотрительности»[14].
Критерии оценки рисков разработаны налоговым органом в п. 12 Приложения N 2 к Приказу от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, но нет ни одного нормативного правового акта или разъяснения, касающегося того, посредством анализа каких конкретно документов и сведений можно с уверенностью определить, надежный контрагент или нет.
В настоящее время позиция налоговых органов и судов исходит именно от реальности хозяйственных операций и деловых целей, рассматривая критерий проявления должной осмотрительности только в совокупности с другими признаками, свидетельствующими об умысле налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов.
Так, учитывая судебную практику, ФНС России в Письме от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ выработала четкие инструкции для налоговых органов по применению данных понятие: «использования терминологии налоговым органам при доказывании умысла необходимо учитывать, что обычно используемые на практике слова "недобросовестность налогоплательщика" и "непроявление должной осмотрительности" по своей сути представляют собой нейтральные по смыслу и эмоциональной "нагрузке" описательные выражения для замены других, считающихся неуместными выражений, в частности умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Как правило, указанные словосочетания используются при использовании налогоплательщиками налоговых схем, имеющих видимость совокупности легальных действий, и фирм-однодневок (к деятельности которых налогоплательщик якобы непричастен). Вместе с тем использование указанных слов не коррелирует с задачей доказывания умышленности, более того, ей противоречит и может создать ложное представление о неосторожном или даже невиновном совершении налогового правонарушения.
В указанной связи при обнаружении умышленного совершения налогоплательщиком вышеуказанных деяний налоговым органам рекомендуется применять терминологию, используемую законодательством о налогах и сборах. Данные рекомендации распространяются также на слова "агрессивное налоговое планирование"[15].
Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям). Положения пункта 2 статьи 54.1 Кодекса не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий[16].
При этом, ФНС России разработаны достаточно подробные рекомендации о применении норм о необоснованной налоговой выгоды и обозначены типовые схемы, используемые недобросовестными налогоплательщиками: Письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@"О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды"[17].
В настоящее время в законодательство введены разнообразные нормы, позволяющие выявить недоимки и взыскать их в бюджет даже не с самого налогоплательщика.
Так, п. 2 ст. 45 позволяет взыскать налоговые долги:
- с физических лиц, контролирующих налогоплательщика-должника (директора-учредителя и иных лиц).
При этом, понятие контролирующего лица настолько широкое, что хватило бы еще на одно эссе или даже диссертацию, так как оно охватывает и директоров предприятий, учредителей, фактически управляющих лиц и даже группы лиц в составе юристов и бухгалтеров предприятия), при этом ссылка на факты о том, что, например, директор был назначен только «номинально» не имеет правового значения и на сегодняшний день и в практике и в законодательстве выработаны нормы, стимулирующие на выявление физических лиц – выгодоприобретателей без снятия доли ответственности и с «номинальных» директоров.
Так, например, в п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 53 "О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве" указано, что руководитель, формально входящий в состав органов юридического лица, но не осуществлявший фактическое управление (далее - номинальный руководитель), например, полностью передоверивший управление другому лицу на основании доверенности либо принимавший ключевые решения по указанию или при наличии явно выраженного согласия третьего лица, не имевшего соответствующих формальных полномочий (фактического руководителя), не утрачивает статус контролирующего лица, поскольку подобное поведение не означает потерю возможности оказания влияния на должника и не освобождает номинального руководителя от осуществления обязанностей по выбору представителя и контролю за его действиями (бездействием), а также по обеспечению надлежащей работы системы управления юридическим лицом (пункт 3 статьи 53 ГК РФ).
В этом случае, по общему правилу, номинальный и фактический руководители несут субсидиарную ответственность, предусмотренную статьями 61.11 и 61.12 Закона о банкротстве, а также ответственность, указанную в статье 61.20 Закона о банкротстве, солидарно (абзац первый статьи 1080 ГК РФ, пункт 8 статьи 61.11, абзац второй пункта 1 статьи 61.12 Закона о банкротстве).
А позиция ФНС РФ по данному вопросу еще более прямолинейна: «Получение судебного акта о привлечении к СО исключительно одного номинального руководителя не может быть стратегической целью, поскольку этот не ведет к достижению основной цели - поступлениям в бюджет… Инициирование привлечения к СО только номинальных руководителей (без одновременного или последовательного привлечения бенефициаров) свидетельствует о ненадлежащем использовании территориальными налоговыми органами института СО, нарушающем интересы Российской Федерации»[18]..
- с других юридических лиц, которые являются взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
Согласно положениям п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
При этом, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.12.2003 N 441-О, положения п. 2 ст. 20 НК РФ вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации) (Определения ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-14329/09, от 10 ноября 2008 г. N ВАС-14140/08). Применение данной статьи 45 НК РФ разъяснено в Письмах ФНС России от 01.12.2014 N СА-4-7/24782@[19] и от 19.01.2015 N СА-4-7/376@[20], которыми налоговым органам направлены наиболее значимые решения судов по привлечению к ответственности взаимозависимых лиц.
Термин "взаимозависимость" как в законодательстве, так и в судебной практике применяется в широком смысле. Как следует из Определения ВС РФ от 16.01.2017 N 594-ПЭК16 по делу N А40-77894/2015, отсутствие признаков субъективной зависимости между организациями, в том числе по указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ критериям участия в капитале и (или) осуществления руководства деятельностью юридического лица, не исключает возможность применения п. 2 ст. 45 НК РФ .
Приведенный в п. 2 ст. 45 НК РФ перечень ситуаций, когда взыскание налоговых долгов может быть произведено с третьих лиц, является открытым. В частности, в абз. 8 пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ сказано: данные положения также применяются, если налоговый орган установит, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся лицам, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком-должником.
Понятие "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ.
Слова «иным образом зависимые» дают налоговым органам «карт-бланш» на то, чтобы через суд признать организации (которые по смыслу ГК РФ абсолютно чужие по отношению друг к другу) взаимозависимыми.
Так, например, в деле N А40-77894/2015 налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налогов, начисленных ему в ходе выездной налоговой проверки, перевел свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданную компанию, которая была зарегистрирована в период проведения выездной проверки.
Налоговый орган обратился в суд, требуя взыскать начисленные суммы (в порядке применения п. 2 ст. 45 НК РФ) с лица, на которое переведена финансово-хозяйственная деятельность должника. АС МО в своем Постановлении от 13.04.2016 N Ф05-14874/2015 отказал ИФНС, сославшись на то, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося проверяемым налогоплательщиком, а приобретение бизнеса самостоятельным юридическим лицом, созданным другими участниками, находящимся по другому юридическому адресу, имеющему свой управленческий персонал и иной штат сотрудников.
Однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ решила иначе:
- после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщик прекратил деятельность и не осуществлял денежных операций по всем расчетным счетам (впоследствии был признан банкротом);
- вновь созданным обществом были перезаключены договоры с покупателями и поставщиками товара налогоплательщика по инициативе последнего, осуществлен перевод сотрудников во вновь созданную организацию;
- передача налогоплательщиком имущества (прав на получение доходов) после вступления в силу решения инспекции, принятого по результатам налоговой проверки, привела к утрате источника уплаты налогов и, как следствие, к невозможности исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком. Причем вновь созданное лицо не могло не знать об этом в силу своего зависимого положения по отношению к налогоплательщику;
- с учетом особенностей осуществляемой обществами деятельности перезаключение договоров с поставщиками и покупателями по существу привело к передаче прав на получение доходов от деятельности налогоплательщика, что для целей применения п. 2 ст. 45 НК РФ может рассматриваться в качестве одной из форм передачи имущества (имущественных прав);
- оба общества находились в состоянии зависимости друг от друга, их согласованные действия были направлены на неисполнение налоговой обязанности, что в силу пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ является основанием для взыскания с вновь созданного общества задолженности по налогам, числящейся за налогоплательщиком;
- у суда округа не было оснований для вывода о самостоятельном ведении вновь созданным лицом предпринимательской деятельности и наличия у новой организации собственного коммерческого интереса.
Таким образом, общества были признаны взаимозависимыми несмотря на различный состав участников, руководителей и работников. Поскольку данное дело включено ФНС в обзор и направлено налоговым органам для использования в работе, сформированная ВС РФ правовая позиция будет применяться при осуществлении налогового контроля.
Верховный Суд Российской Федерации по делу N А81-4494/2016 также подтвердил правомерность взыскания инспекцией налоговой задолженности с зависимой организации (ООО).
Ярким примеров признания лиц взаимозависимыми является — дело московской компании ЗАО «Королевская вода». История классическая. Бутилированная «Королевская вода» неоднократно перепродавалась от одной посреднической фирмы к другой, благодаря чему цена за 19-литровую бутыль воды увеличивалась в 7 раз (с 11 до 78 рублей). Это создавало для «Королевской воды» колоссальные вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль. Цепочка посредников, разумеется, была фиктивной, налоги с посреднических операций не уплачивались. В результате налоговая недоимка составила свыше 327 млн. рублей. Чтобы не делиться с бюджетом, было решено перевести всю деятельность на новую компанию, которую, не долго думая, назвали ООО «Королевская вода».
На основании п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган заявил требование о признании ЗАО и ООО взаимозависимыми лицами и взыскании доначисленного с ООО. Доказать связь между фирмами особого труда не составило.
Согласно положениям, выработанным судом в Определении Верховного Суда РФ от 02.11.2015 N 305-КГ15-13737, если будет выявлено, что вся деятельность организации, имеющей недоимку по налогам, переведена в другую, недавно созданную фирму, долги могут взыскать с "новорожденной" компании. Особенно если будет доказан факт взаимозависимости. Так, в определении указывается: «установив факт взаимозависимости и аффилированности обществ (имеют общего учредителя и генерального директора, один фактический адрес, контактные телефоны, информационный сайт, вид деятельности), направленность действий общества на перевод активов, персонала, действующих хозяйственных договоров от ЗАО с целью уклонения от действительной налоговой обязанности, пришли к выводу, что инспекцией доказана совокупность условий, при которых взыскание налоговой задолженности производится с зависимого лица, получившего от должника весь бизнес, включая основные активы и рабочий персонал». Данное определение было направлено для примении в работе налоговых органов письмом ФНС России от 18.11.2015 N СА-4-7/20176@[21].
Аналогичные положения были выработаны и в Определении ВС РФ от 16.09.2016 N 305-КГ16-6003, согласно которому «оценив представленные доказательства, суды первой и апелляционной инстанции пришли к заключению, что общества "Интеркрос Опт" и "Интерос" находились в состоянии зависимости друг от друга, их согласованные действия были направлены на неисполнение налоговой обязанности, что в силу указанных положений подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса является основанием для взыскания с общества "Интерос" задолженности по налогам, числящейся за обществом "Интеркрос Опт".
Используемое в пункте 2 статьи 45 Налогового кодекса понятие "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействие избежания налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной статьей 105.1 Налогового кодекса.
При наличии совокупности обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права.
Коллегия справедливо обратила внимание на то, что положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ говорят об "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, которому налогоплательщиком было передано имущество, а не о взаимозависимости этих лиц - понятии, предусмотренном ст. 105.1 НК РФ.
Использование формулировки "иная зависимость" здесь не является юридико-технической неточностью, а, напротив, призвано подчеркнуть относительную автономность этого понятия.
Если обратиться к содержанию подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, нетрудно заметить, что возможность взыскания задолженности с третьего лица в ней связывается с мнимостью распоряжения имуществом со стороны налогоплательщика: передача имущества осуществляется лишь для вида, в целях исключения обращения на него взыскания по налоговой задолженности.
Критерий нахождения налогоплательщика и получателя имущества в зависимом друг от друга состоянии, в свою очередь, установлен законом для того, чтобы дать ответ на вопрос: знал или должен был знать получатель имущества о том, что оно выводится налогоплательщиком в связи с наличием у него задолженности перед бюджетом и отсутствием намерения ее погасить?
Таким образом, "иная зависимость", о которой идет речь в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, является мерилом добросовестности другой стороны сделки в объективном смысле (при взгляде на отношения субъектов права со стороны)[22].
Основная критика положений подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ сводится к тому, что применение данной нормы позволяет публично-правовому образованию получать удовлетворение своих требований способом, который не является доступным для иных кредиторов должника.
Отметим в связи с этим, что современная судебная практика после долгих колебаний стала допускать оспаривание кредиторами тех совершенных должником сделок, которые были исполнены формально, например путем заключения договоров купли-продажи и составления актов передачи имущества во избежание обращения на него взыскания при сохранении продавцом контроля за этим имуществом. Такого рода сделки, исполнение которых являлось имитацией, теперь считаются мнимыми[23]
Тот сложный юридический состав, который установлен подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ для обращения взыскания по налогам на имущество третьего лица, связан с мнимостью отчуждения имущества налогоплательщиком и недобросовестностью поведения нового правообладателя. В той мере, в какой эта норма игнорирует юридическую силу совершенных налогоплательщиком сделок по передаче имущества, взыскание налога за счет имущества третьего лица становится эквивалентным применению последствий недействительности данных сделок по иску любого иного кредитора[24].
Исходя из этого представляется, что тезис о получении публично-правовым образованием преимущества по сравнению с другими кредиторами должника неверен. Преимущество здесь, скорее, в другом - налоговому органу проще собрать доказательную базу для подтверждения своих доводов.
Таким образом, правоприменительная практика норм о необоснованной налоговой выгоде во взаимосвязи с нормами об ответственности взаимозависимых лиц, направлена на недопущение освобождения от ответственности лиц-выгодоприобретателей от таких действий, что свидетельствует о развитии системы выявления и доказывания получения необоснованной налоговой выгоды и ухода от формального применения законодательных норм.
Тем не менее, не смотря на обширную практику, огромное количество писем ФНС, до настоящего времени имеется правовая неопределённость во многих понятиях и процедурах (должная осмотрительность, иная форма взаимосвязи и др.), которые необходимо устранять не только на уровне практики налоговых органов и судебной практики, но и на законодательном уровне, поскольку произвольное толкование данных норм может привести к существенному дисбалансу интересов бизнеса, государства и граждан.
Анастасия Нагнибедова - адвокат Коллегии адвокатов "Династия"
[1] Будылин С.Л. Обоснована ли налоговая выгода? Доктрина деловой цели в налоговом праве России и зарубежных стран // Закон. 2008.
[2] См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 года: матер. III Междунар. науч.-практ. конф.: Сб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007. С. 199.
[3] Першутов А.Г. Защита от налоговых злоупотреблений // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011. С. 95.
[4] Круглый стол с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 194.
[5] , п. 4 Постановления N 53, Постановления ФАС Московского округа от 1 августа 2011 года N КА-А40/7974-11-2, от 5 сентября 2011 года N А41-10472/10, Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 года N 2236/07.
[6] п. 3 Постановления N 53, Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 года N 2833/10, ФАС Северо-Западного округа от 8 октября 2010 года по делу N А42-2841/2009, ФАС Уральского округа от 13 марта 2007 года N Ф09-1531/07-С3.
[7] п. 10 Постановления N 53, Постановления ФАС Московского округа от 11 февраля 2011 года N КГ-А40/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2010 года N А52-1389/2009, Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 года N 17648/10.
[8] п. 7 Постановления N 53, Постановления Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 года N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17, ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2013 года по делу N А74-23/2012, ФАС Уральского округа от 6 ноября 2012 года по делу N А71-17845/2011, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 октября 2012 года по делу N 24-969/2012, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2012 года по делу N А75-7762/2011, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 октября 2012 года по делу N А82-4230/2011, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 октября 2012 года по делу N А63-7714/2010, Постановление ФАС Московского округа от 8 февраля 2013 года по делу N А40-54652/12-99-310.
[9] Азмуханов Р.И. Понятие злоупотребления правом в российском налоговом праве // Публично-правовые исследования: электрон. журн. 2014. N 1. С. 94 - 111.
[10] А.В. Волков /Необоснованная налоговая выгода/ http://ab-irbis.ru/ru/scientific_work/
[11] А.В. Волков / Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности // Журнал предпринимательского и корпоративного права, № 3, 2017.
[12] Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации// СПС Консультант плюс.
[13] Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ «О направлении Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12» // "Журнал руководителя и главного бухгалтера ЖКХ", N 3, март, 2013 (часть II)
[14] Письмо Минфина России от 17.12.2014 N 03-02-07/1/65228// "Все о налогах", 2015, N 1
[15] Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)// "Официальные документы", N 35, 26.09-02.10.2017 (еженедельное приложение к газете "Учет, налоги, право") (окончание)
[16] Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"// "Экономика и жизнь" (Бухгалтерское приложение), N 35, 08.09.2017
[17] Письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды"// СПС Консультант плюс.
[18] Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-18/16148@ "О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ"// СПС Консультант плюс.
[19] Письмо ФНС России от 01.12.2014 N СА-4-7/24782@ «О направлении Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 N 09АП-22065/2014-АК и Постановления Арбитражного суда Московского округа от 31.10.2014 по делу N А40-28598/201»// СПС Консультант плюс.
[20] Письмо ФНС России от 19.01.2015 N СА-4-7/376@ «О направлении для сведения и использования в работе копии решения Арбитражного суда г. Москвы от 29.12.2014 по делу N А40-153792/2014 и копии Арбитражного суда Краснодарского края от 25.12.2014 по делу N 32-24705/2014».
[21] Письмо>» ФНС России от 18.11.2015 N СА-4-7/20176@ «О направлении Определения Верховного Суда РФ от 02.11.2015 N 305-КГ15-13737»// "Экономика и жизнь" (Бухгалтерское приложение), N 6, 19.02.2016.
[22] Разгильдеев А.В. Взыскание налогов с третьего лица как результат совершения налогоплательщиком мнимой сделки. Комментарий к Определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.09.2016 N 305-КГ16-6003 // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2017. N 1. С. 14 - 20
[23] . п. 86 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"
[24] Разгильдеев А.В. Взыскание налогов с третьего лица как результат совершения налогоплательщиком мнимой сделки. Комментарий к Определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.09.2016 N 305-КГ16-6003 // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2017. N 1. С. 14 - 20