Криптовалюты активно используются во всем мире, а вот как их учесть никто не знает. Проблемы учета объясняются разнообразием целей использования цифровых активов, прав и обязанностей участников сделок, применяемой терминологии.
Ни одна национальная учетная система пока еще не ввела правила отражения цифровых активов (digital assets) и операций с ними в финансовой отчетности.
И вот появились первые рекомендации — в виде ответов на вопросы рынка — специалистов AICPA и CIMA, которые не являются официальной методикой, но попыткой ее создания. Хотя авторы подкрепляют свои ответы положениями GAAP, мы возьмем за основу МСФО. А вы как считаете? К каким объектам учета отнести криптовалюты — деньги, запасы, финансовые активы или нематериальные активы?
Понятие «цифровые активы» рассматривается достаточно широко: как цифровые записи (digital records), сделанные с использованием криптографии для целей проверки и безопасности, в распределенном реестре (называемом блокчейном).
Вопрос 1. Как организации учесть приобретенные и оплаченные денежными средствами криптоактивы?
Предлагается криптоактивы признать нематериальным активом (далее — НМА) с неопределенный сроком полезного использования. Сразу же возникает вопрос, а почему не денежными средствами? Дело в том, что в большинство стран законодательно запрещают использовать криптовалюты как средство платежа, поэтому невозможно применить к таким активам МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств».
Для НМА в МСФО IAS 38 неопределенный срок означает отсутствие каких-либо ограничений периода, в течение которого возможен приток денежных средств от использования цифрового актива. В большинстве случаев приток ожидается от дальнейшей продажи такого актива и прироста его стоимости. Но тогда цифровой актив скорее похож на запасы или финансовые активы, чем на НМА. Однако МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IFRS) 9 применить невозможно, поскольку криптовалюты не соответствуют определению этих объектов учета.
Вопрос 2. В случае покупки цифрового актива первоначальную стоимость определить легко — по цене приобретения. Но как оценить цифровой актив, полученный в обмен на проданный товар или оказанную услугу?
МСФО IAS 38 предлагает взять справедливую стоимость полученного цифрового актива, а если ее невозможно определить — то использовать балансовую стоимости переданного в обмен актива.
На помощь приходит и МСФО (IFRS) 15 по учету выручки для сделки обмена активами. Выручка продавца будет равна стоимости полученного вознаграждения. Если оценить полученный актив невозможно, то организация должна приравнять его стоимость к цене обособленной продажи своих товаров или услуг, переданных покупателю в обмен.
Вопрос 3. А если операция продажи совершается на условиях коммерческого кредита и цифровой актив будет фактически передан продавцу через какой-то промежуток времени?
Возникают сложности с оценкой операции как на момент продажи, так и в дальнейшем, поскольку стоимость криптоактивов подвержена значительным колебаниям. Авторы предлагают задуматься о том, что право на получение цифрового актива в будущем возможно следует рассматривать как производный финансовый инструмент или гибридный инструмент, содержащий встроенный производный финансовый инструмент.
Вопросы 4, 5 и 6: как учитывать цифровой актив после его признания в качестве НМА с неопределенным сроком?
На эти вопрос уже есть ответы в МСФО IAS 38 — не амортизировать и переодически проверять на обесценение раз в год или чаще. Возникший убыток от обесценения признавать в качестве расходов периода.
Проведение обязательной периодической проверки на обесценение делает актуальным вопрос (Вопрос 7.) о том, как определить единицу цифрового актива. Цифровые активы обычно представляют собой взаимозаменяемые объекты, которые можно разделить на более мелкие дробные единицы. Но эти единицы приобретались в разное время и могут иметь различную стоимость. Авторы предлагают следующий подход. Организация каждый раз ставит на учет объект НМА в виде цифровых активов как пакет единиц криптовалюты, приобретенных одномоментно по одной и той же цене. Т.е. НМА как партия единиц с одинаковой оценкой. Тогда и проверку на обесценение нужно проводить по каждой такой партии, учтенной в качестве отдельного объекта НМА.
Логично возникают Вопросы 8 и 9 об учете операций продажи цифровых активов. Если организация продает какое-то количество единиц цифровых активов, то они могут представлять собой части разных НМА. При этом в учете невозможно определить, из какого конкретного НМА проданы единицы криптовалюты. Как в этом случае определить себестоимость проданных единиц, если они имеют различную балансовую оценку? Руководство предлагает обратиться к уже знакомым инструментам и выбрать для расчета себестоимости, например, метод FIFO.
Последний Вопрос 10: кто должен поставить на баланс цифровой актив, если организация (вкладчик — the depositor) хранит в размещенном у третьей стороны (у хранителя — the custodian) сервисе кошельков? У кого в финансовой отчетности признавать цифровой актив?
Ответ на этот вопрос зависит от требований национального законодательства и особенностей условий договора между организацией и депозитарием. Для целей финансового учета важно определить под чьим контролем находится конкретный цифровой актив. Именно контролирующее лицо и отразит актив в своем балансе.
Понятие контроль определено в новой редакции Концептуальных основ МСФО, вышедшей в 2018 году.
Организация контролирует актив, если может определять способ его использования и получать экономические выгоды. Одновременно, контроль означает, что организация может ограничить доступ других лиц к активу и возможность его использования. Следовательно, если одна сторона контролирует экономический ресурс, никакая другая сторона его не контролирует.
Источник:
https://www.aicpa.org/content/dam/aicpa/interestareas..
Photo by Lionel Gustave(unsplash.com)