Последовательная реализация принципа гласности арбитражного производства, привела к публикации всех судебных актов в сети Интернет. Данное обстоятельство, несомненно, обострило проблему обеспечения единообразия судебной практики. Единообразие в толковании и применении норм права, в свою очередь, может быть достигнуто только при формировании высшими судебными инстанциями единых устойчивых правовых подходов.
Анализ арбитражной практики помогает решить целый ряд задач: выяснить позицию судов по противоречивым моментам законодательства, аргументировано отстоять свою точку зрения в налоговых органах, предположить варианты исхода судебного разбирательства. Так же обобщение арбитражной практики по налогу на добавленную стоимость является основанием для подготовки предложений, направленных на совершенствования законодательства и выработку рекомендаций по обеспечению единообразия судебной практики.
Арбитражным судом Курской области за 2015-2017 гг. рассмотрено 69 дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов в связи с отказом в возмещении НДС, из которых 65 дел имеют статус завершены.
В таблице 1 представлена судебная статистика дел, рассматриваемых в АС Курской области и в вышестоящих судах, связанных с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых органов в связи с отказом в возмещении НДС за 2015-2017 года.
Таблица 1 Судебная статистика за 2015-2017 гг.
Годы
Темп прироста, %
2015
2016
2017
2016 к 2015
2017 к 2016
Кол-во поданных заявлений в АС Курской области
32
16
17
-50
6,25
кол-во рассмотренных заявлений о применении обеспечительных мер
10
7
1
-30
-85,71
применены обеспечительные меры
9
7
1
-22,22
-85,71
отказано применение обеспечительных мер
1
-
-
-100,00
-
Кол-во возвращенных заявлений, дел оставленных без рассмотрения
3
1
1
-66,67
0
Кол-во дел принятых к производству (без учета дел по применению обеспечительных мер)
19
8
15
-57,89
87,50
Кол-во дел по которым удовлетворены требования
19
6
12
-68,42
100,00
Кол-во дел рассмотренных апелляционной инстанцией
12
5
8
-58,33
60,00
Кол-во дел по которым отменены, изменены судебные решения
-
1
1
-
0
Кол-во поданных жалоб в кассационную инстанцию
5
1
4
-80
300,00
Кол-во дел по которым отменены, изменены судебные постановления
-
-
1
-
-
Кол-во дел направленных на пересмотр
2
-
-
-100
-
Кол-во возвращенных жалоб, дел оставленных без рассмотрения
1
-
1
-100
-
Кол-во дел, отказанных в рассмотрение Верховным Судом
1
-
-
-100
-
% удовлетворенных исков первой инстанцией
100
75
80
-
-
% низменных решений первой инстанции
-
12,5
6,67
-
-
% удовлетворенных исков апелляционной инстанцией
100
80
87,5
-
-
% низменных постановлений кассационной инстанции
-
-
12,5
-
-
Из выше приведенной таблицы мы видим, что количество дел принятых к производству (без учета дел по применению обеспечительных мер) в 2017 году увеличилось на 87% по сравнению с 2016 годом. Это связано с тем, что увеличилось количество оспариваемых ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам камеральных проверок. Решения, принятые в пользу налогоплательщика составляют более 75%, в 2015 году они составили 100%. Апелляционная инстанция в 2017 году из 8 рассмотренных дел, связанных с оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов в связи с отказом в возмещении НДС отменило всего лишь одно решение. Процент измененных решений и постановлений апелляционной и кассационной инстанцией незначительный.
На рисунке 1 представлено процентное соотношение выездных и камеральных налоговых проверок, по результатам которых были вынесены решения налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, по которым налогоплательщик подал заявления в суд о признании данных решений недействительными.
Рисунок 1 Налоговые проверки, по результатам которых были вынесены оспариваемые в суде решения налоговых органов за 2015-2017 гг.
Как мы видим на рисунке 1 в 2017 году процент рассматриваемых дел связанных с оспариванием ненормативных правовых актов вынесенных по результатам камеральной и выездной проверки примерно одинаковый. Это связано с тем, что в 2015 году введена в эксплуатацию автоматизированная система контроля АСК НДС-2, с помощью неё налоговая служба получила эффективный инструмент контроля за налогом на добавленную стоимость. Возросла «прозрачность» НДС. Так же важнейшим новшеством камеральных проверок является введенное с 2015 года полномочие осматривать территорию хозяйствования, помещения налогоплательщика, его имущество и территории контрагентов. Регламентация этого процесса приведена в статье 92 НК РФ. Камеральная проверка перестала крепиться исключительно к зданию налогового органа.
В таблице 2 Приведены данные по суммам иска, которые были заявлении к оспариванию, и которые были взысканы после рассмотрения дела.
Таблица 2 Суммы исков заявленных и взысканных в 2015-2017 гг.
Годы
Темп прироста, %
2015
2016
2017
2016 к 2015
2017 к 2016
Налог (заявлено), тыс. руб.
79609
96226
118565
20,87
23,22
Налог (взыскано), тыс. руб.
981
87061
8774,72
Пеня (заявлено), тыс. руб.
6122
26322
8500
329,96
-67,71
Пеня (взыскано), тыс. руб.
13
2104
16084,62
Штраф (заявлено), тыс. руб.
4054
4148
5981
2,32
44,19
Штраф (взыскано), тыс. руб.
39
262
571,79
% взысканной суммы налога, от заявленной суммы
0,00
1,02
73,43
% взысканной суммы пени, от заявленной суммы
0,00
0,05
24,75
% взысканной суммы штрафа, от заявленной суммы
0,00
0,94
4,38
Как мы видим из таблицы 2 оспариваемые суммы исков с годами увеличиваются. Так за 2017 год сумма заявленного налога по сравнению с 2016 годом увеличилась на 23,22%.
В настоящее время сложилась обширная арбитражная практика по обжалованию решений налоговых органов, в которых основанием для доначисления является получение необоснованной налоговой выгоды.
В налоговых спорах связанных с получением необоснованной налоговой выгодой по следующим ситуациям существует две точки зрения, официальная позиция отсутствует:
- является ли убыточность сделки или деятельности налогоплательщика в целом признаком получения необоснованной налоговой выгоды по НДС
- является ли отсутствие ресурсов у участников сделки признаком получения необоснованной налоговой выгоды по НДС
- является ли транзитный характер расчетов признаком получения необоснованной налоговой выгоды по НДС
- является ли непредставление поставщиком отчетности в налоговый орган признаком получения необоснованной налоговой выгоды по НДС
- является ли разовый характер сделки признаком получения необоснованной налоговой выгоды по НДС
- может ли взаимозависимость лиц, являющихся сторонами сделки, свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды по НДС
- является ли приобретение товара у фирмы-"однодневки" признаком получения необоснованной налоговой выгоды по НДС
- является ли создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции признаком получения необоснованной налоговой выгоды по НДС
- является ли отсутствие у контрагента расходов, характерных для вида его деятельности (в том числе общехозяйственных), признаком получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС
Рассмотрим принимаемые решений Арбитражным судом Курской области об оспаривании ненормативных актов налоговых органов в связи с отказом в возмещении НДС.
Является ли отсутствие у организации (поставщика) специализированных складов и техники для доставки специфического товара; недостаточность трудовых ресурсов для исполнения обязанностей перед покупателями; отсутствие контрагента по юридическому адресу основанием для отказа в принятие налогового вычета налогоплательщиком (покупателем).
Например, Решение Арбитражного суда Курской области от 13 декабря 2017 года № А35-4082/2017.
Суд указал, что ведение оптовой торговли не требует обязательного наличия многочисленного персонала, основных средств, складских помещений, транспортных средств и производственных активов; их отсутствие не препятствует осуществлению хозяйственной деятельности по оптовой торговле.
Данная практика является общераспространенной, и направлена на снижение производственных издержек.
Правомерность деятельности организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия у них достаточного количества сотрудников. Действующее законодательство не обязывает организацию иметь собственные основные средства и соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности.
Материалами дела опровергаются выводы налогового органа о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.
Налоговое законодательство не предусматривает такого основания для отказа добросовестному налогоплательщику в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость как отсутствие контрагента по юридическому адресу, указанному в его учредительных документах.
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Требования налогоплательщика о признании недействительным Решения № 21-25/5/7188 от 03.02.2017 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в оспариваемой части, подлежат удовлетворению.
Так же ненормативные правовые акты были признаны недействительными по делам А35-3009/2015 г. (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2016 г), А35-1054/2015 (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2016 г.)
Помимо вышесказанных оснований, является ли «массовый» адрес регистрации контрагента и то, что руководитель и учредитель контрагента является "массовым" основанием для отказа в принятие налогового вычета налогоплательщиком (покупателем).
Основанием для применения налоговых вычетов в силу ст. 169 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.
Например, Решение Арбитражного суда Курской области от 13 ноября 2015 г. № А35-1054/2015 (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2016 г.)
Суд первой инстанции сделал вывод, апелляционный суд с ним согласился о том, что налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Так как в проверяемом периоде контрагент был зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц. Также, по мнению налогового органа, является несостоятельным, поскольку информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.
Суд первой инстанции отклоняет доводы налоговой инспекции и удовлетворяет заявленные требования налогоплательщика. Суд первой инстанции исходит из того, что налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по НДС, а также учесть расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, при соблюдении всех предусмотренных законодательством условий, а именно: при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих факт несения расходов, а также принятие к учету товаров, работ, услуг, связанных с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, и приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Для того чтобы иметь права на налоговые вычеты по НДС необходимо также наличие счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. При этом документы должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.
Отклоняя ссылки Инспекции на недобросовестность контрагентов налогоплательщика, суд первой инстанции указал, что согласно определению Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 г. № 329-О, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Действующее законодательство о налогах и сборах не устанавливает зависимости между правом на предъявление к вычету и возмещение налога добросовестному налогоплательщику и фактами исполнения налоговых обязанностей его контрагентами, не предусматривает последствий в виде отказа в вычете налога на добавленную стоимость добросовестному налогоплательщику в случае невозможности проверки фактов уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг) либо в случае ненадлежащего исполнения поставщиками налогоплательщика своих обязанностей по уплате налога.
Инспекцией не представлены доказательства подтверждающие создание налогоплательщиком с контрагентом искусственной схемы движения денежных средств или осуществление расчетов по замкнутой цепочке в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Считаются ли подписанные счет-фактуры директором, который был дисквалифицирован, и вновь возобновлен в своих обязанностях, основанием для непринятия налогового вычета налогоплательщиком.
В Постановлении Президиума от 20.04.2010 № 18162/09 Высший Арбитражный Суд РФ указал на то, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
Вывод о недостоверности счетов-фактур и первичных бухгалтерских документов, подписанных неуполномоченными (неустановленными) лицами, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Например, Решение Арбитражного суда Курской области от 13 сентября 2017 года № А35-3164/2017
Суд установил что, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, устанавливать действительных руководителей этих организаций и исследовать достоверность подписей на первичных документах. Обязанность проверять информацию из «Реестра дисквалифицированных лиц» при подписании каждой товарной накладной действующим законодательством не предусмотрена.
В рассматриваемой ситуации инспекция не представила убедительных доказательств того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, знал о нарушениях допущенных контрагентом, преследовало исключительно цель получения необоснованной налоговой выгоды, в отсутствие осуществления реальной хозяйственной.
Является ли оформленные с нарушением требований п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, ввиду их подписания от имени поставщика неустановленными лицами основанием для отказа применения вычета по налогу на добавленную стоимость налогоплательщика.
Правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 15.02.2005 № 93-О, где указано, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Например, Решение АС Курской области от 6 октября 2015 г по делу №А35-5120/2015
Суд установил, что факт приобретения товара у поставщика подтверждается не указанными счетами-фактурами, а товарными накладными, договором поставки, договором уступки права. На данных документах имелись подписи директора поставщика, не оспоренные налоговым органом. Следовательно, налоговый орган не предоставил достаточных доказательств того, что налогоплательщик действовал недобросовестно, создав, при этом, формальный документооборот, направленный исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде вычета сумм НДС, при отсутствии реальных хозяйственных операций с контрагентом. Основываясь на данном выводе, суд признал недействительным, как несоответствующее требованиям Налогового Кодекса Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». Не смотря на то, что в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Имеет ли право общество отразить налоговые вычеты в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов
Например, Решением АС Курского суда от 19 июня 2016 г. и Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 сентября 2017г по делу № А35-4107/2016 было отказано в признание недействительным ненормативного правового акта.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления спорных сумм налога на добавленную стоимость по результатам налоговой проверки налогоплательщика послужили установленные факта повторного заявления к вычету в проверенных налоговых периодах налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, по которым ранее был заявлен налоговый вычет.
Налогоплательщик подал корректирующую налоговую декларацию. Согласно данным корректирующей налоговой декларации по НДС, налогоплательщик исключил из состава вычетов по данной декларации налоговые вычеты, которые ранее заявленные на основании счетов-фактур.
В тоже время, вместо указанных счетов-фактур, Обществом в состав налоговых вычетов в уточненной декларации был включен НДС на основании счетов-фактур выставленных по другому контрагенту. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком пропущен трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, в течение которого у налогоплательщика имеется право на получение вычета после окончания налогового периода, когда такое право возникло.
Не соглашаясь с выводами налогового органа, Общество со ссылкой на пункт 27 Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», указало, что налогоплательщик имеет право отразить налоговые вычеты в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. В связи с этим Общество полагало, что им правомерно, в соответствии со статьей 81 НК РФ, была устранена ошибка (повторное заявление налоговых вычетов) путем корректировки именно декларации по НДС за 3 квартал 2012 года, а не соответствующих деклараций 2013-2014 гг., а налоговый орган не принял произведенную корректировку.
Суд установил, что действительно налогоплательщик вправе использовать налоговый вычет в любом налоговом периоде (в пределах трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ), но заявление вычета в декларации в конкретном налоговом периоде является однократным действием, после чего, налогоплательщик не может произвольно изменить период использования вычета.
Итак, мы провели анализ рассматриваемых АС Курской области дел по спорам связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых органов в связи с отказом в возмещении НДС за 2015-2017 года. Решения, принятые в пользу налогоплательщика составляют более 75%, наблюдается стабильность вынесенных судебных решений. Хотелось бы отметить, что обзоры судебной практики оказывают большое влияние на осуществление судами правосудия. Так в практике судов нередки случаи, когда именно позиция, высказанная Верховным Судом РФ в обзоре, послужила основой принятого решения. Так же для правотворческой деятельности судебная практика является наибогатейшим источником информации. Многие законодательные изменения были приняты вследствие последующего законодательного закрепления правила, сформулированного судебной практикой. Разъяснения судебной практики направлены на выявление смысла законодательства: определение первоначального содержания нормы, заложенного законодателем, придание нового смысла норме в связи с развитием общества и права, восполнение пробелов в законодательстве.