Вопрос:
До 2018 года Доля участия Учредителя 1 составляла 78%, что позволяло ему предоставлять заемные средства без процентов (заключён беспроцентный договор займа).
В 2018 году в состав участников принята компания с долей участия 69%. Доля Учредителя 1 составила 31%, что не позволяет ему предоставлять, а фирме привлекать беспроцентные займы - подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Есть ли у компании риск признания в доходах материальной выгоды, полученной организацией от беспроцентного пользования заемными средствами?
Ответ:
Нормы главы 25 НК РФ не содержат условий о признании в качестве дохода материальной выгоды в части экономии на процентах при получении налогоплательщиком беспроцентных займов. Министерство финансов РФ в письме от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 указывало, что получение компанией беспроцентного займа не образует материальной выгоды в части экономии на процентах. На указанное письмо финансовое ведомство неоднократно ссылалось в последствии (см. письма Минфина РФ от 28.04.2017 N 03-12-11/1/26008, от 13.10.2017 N 03-12-11/1/67157, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/82108, от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2773, от 05.02.2018 N 03-12-11/1/6568, от 28.08.2018 N 03-12-11/1/61109, от 03.06.2019 N 03-12-11/1/40113). Материальная выгода в части экономии на процентах возникает для физического лица за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Риски признания заемных средств внереализационным доходом возникают у компании при прощении долга, поскольку такое имущество, считаются полученными безвозмездно (п. 8 ст. 250 НК РФ). Для исключения данного имущества из состава внереализационных доходов подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлены критерии о доле участия в уставном (складочном) капитале (фонде) передающей/получающей стороной.
Дополнительно обращаем Ваше внимание на следующие обстоятельства. Если на момент выдачи займа лицо не являлось участником (не обладало необходимой долей), а затем после приобретения доли в необходимом размере простило долг, то оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется (Письмо Минфина РФ от 31 января 2011 г. N 03-03-06/1/45). Вместе с тем, есть примеры из судебной практики, опровергающие данный подход (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2014 по делу №А46-8475/2014). Кроме того, если в момент выдачи займа лицо являлось участником (обладало необходимой долей), а на момент прощения долга требованиям пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ соответствовать перестало, то оснований для применения данной нормы нет (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.11.2017 по делу №А32-46117/2016, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2017 по делу №А03-21844/2016).
Отметим, что если условия предоставления и исполнения договоров займа явно не соответствуют характеру заемных отношений, то существует риск их переквалификации в отношения по инвестированию и выплате дивидендов с последующим доначислением налогов (Определении ВС РФ от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу №А26-3394/2018; Определение ВС РФ от 28.03.2017 №303-КГ17-1509 по делу №А16-343/2016; Определение ВС РФ от 16.08.2017 №310-КГ17-10276 по делу №А09-2657/2016; Постановление АС Московского округа от 01.09.2014 по делу №А40-141855/13). Условиями для такой квалификации могут послужить следующие обстоятельства: договоры займа заключаются на крайне длительный срок, или сроки возврата неоднократно продлеваются; договоры заключаются неоднократно один за другим, несмотря на то, что заемщик не выплатил предыдущий долг; проценты выплачиваются спустя длительное время; выплата процентов осуществляется только при наличии прибыли. В случае, если будет установлен факт, что компанией денежные средства по договорам займам не получены, то факт квалификации возвращаемых сумм в качестве дивидендов крайне велик.
В этой связи можно порекомендовать осуществить дополнительные действия, которые бы свидетельствовали о легитимности заключенных договоров займа. Так, переквалифицируя договоры займа в инвестиционные договоры, налоговый орган зачастую указывает, что несмотря на наступление срока возврата займа заимодавец не предпринимал попыток по его возврату. В этой связи рекомендуется обеспечить переписку сторон по данному вопросу, оформить протоколы встреч по результатам переговоров по вопросам переноса срока возврата займа, обосновать принятые решения разумными экономическими основаниями. Дополнительно договоры займа можно обеспечить залогом недвижимого имущества, с регистрацией в ЕГРН соответствующих обременений, что создаст дополнительные гарантии реальности заключенного договора. Дополнительным способом придания договорам займа юридической силы может служить инициирование контролируемого судебного разбирательства относительно заключенного договора, фиксирующего условия сделки и реальность её совершения.
КОНТАКТЫ:
Денис Савин
Налоговый адвокат, старший юрист
BGP Litigation
Т: +7 (926) 700 74 29
www.facebook.com/savin.tax