Из нескольких систем налогообложения, применяемых в Российской Федерации, в качестве доступных для товарищества собственников недвижимости (ТСН), садоводческого некоммерческого товарищества (СНТ), огороднического некоммерческого товарищества (ОНТ) можно выделить: общий режим налогообложения (ОРН), также называемый общей системой налогообложения (ОСН, ОСНО), и из специальных режимов - упрощённую систему налогообложения (УСН, УСНО) с двумя вариантами объекта налогообложения: "доходы" и "доходы минус расходы".
В целях формулирования практических рекомендаций по выбору системы налогообложения, в настоящей статье необходимо выполнить расчёты, которые будут основаны на следующих исходных данных:
- для примера, общий годовой бюджет товарищества по приходно-расходной смете составляет 3 000 000,00 руб., из них 2 100 000,00 руб. (70%) являются членскими взносами, а 900 000,00 руб. (30%) - платой за пользование объектами инфраструктуры от граждан, не являющихся членами товарищества;
- так как приходно-расходная смета товарищества основана, в первую очередь, на необходимых расходах, предполагается, что по итогам налогового периода такие расходы понесены, поэтому для примера годовые расходы взяты в размере 3 000 000,00 руб.;
- размеры взносов в фонды (ПФР, ФФОМС, ФСС), транспортный и земельный налоги не учтены при сравнении систем налогообложения, так как во всех случаях они будут одинаковыми.
Общий режим налогообложения (ОРН, ОСН, ОСНО)
ОРН применяется в том случае, если товариществом не выполнен переход на один из специальных режимов налогообложения.
В случае применения ОРН, организация должна уплачивать:
- налог на прибыль организаций - 20%;
- налог на имущество (для примера, общая ставка в Московской области) - 2,2%;
- налог на добавленную стоимость (НДС) - 20%.
В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются членские взносы (а также целевые взносы и плата членов товарищества за электроэнергию в том случае, если договор энергоснабжения заключён между энергоснабжающей организацией и товариществом), но учитываются доходы в виде внесённой платы за пользование объектами инфраструктуры (и платы за электроэнергию), получаемые от не членов товарищества.
900 000,00 руб. (доход, учитываемый в целях налогообложения) - 3 000 000,00 руб. (расходы) = - 2 100 000,00 руб.
Из представленного для примера расчёта следует, что получен убыток, а это означает, что налог на прибыль не начисляется и не уплачивается.
Очевидно, что количество членов и не членов товарищества может быть разным, так же, как и собираемость учитываемых и не учитываемых в целях налогообложения платежей, а также может меняться полнота исполнения расходной части приходно-расходной сметы, однако, за исключением совершенно экстраординарных случаев, ясно, что, с точки зрения применения налога на прибыль, деятельность ТСН, СНТ, ОНТ всегда убыточна, и такой налог не уплачивается.
В соответствии с законом, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 2 000 000,00 руб. (здесь необходимо обратить внимание на то, что указанная сумма относится не ко всем доходам товарищества, а только к доходам от не членов, членские и целевые взносы не учитываются, как и плата членов товарищества за электроэнергию), то организация вправе не исчислять и не уплачивать НДС.
Если выразиться иначе, то для применения НДС товариществу необходимо иметь доход от не членов в размере более 8 000 000,00 руб. в год. Такая ситуация представляется редкой, в связи с чем НДС также можно отнести к налогам, реально не исчисляемым и не уплачиваемым при применении ОРН.
Сумма уплачиваемого налога на имущество подлежит определению в каждом случае индивидуально. В качестве простого примера можно привести расчёт, основанный на налогооблагаемой базе в размере 500 000,00 руб.
500 000,00 руб. * 2,2% = 11 000,00 руб.
Таким образом, к достоинствам применения ОРН относится де-факто отсутствие расходов на уплату большинства применяемых налогов (налог на прибыль, НДС).
К недостаткам этого режима следует отнести необходимость уплаты налога на имущество, относительную сложность и бóльшие объёмы бухгалтерского и налогового учёта и отчётности, необходимость регулярного уведомления об освобождении от исчисления и уплаты НДС, а также подтверждения суммы выручки.
Если сравнивать ОРН с двумя существующими разновидностями УСН, этот режим представляется сложным, не имеющим существенных преимуществ в денежном выражении из-за необходимости уплаты налога на имущество и не рекомендуемым к применению.
Упрощённая система налогообложения (УСН, УСНО)
УСН относится к специальным режимам налогообложения. Его применение осуществляется в уведомительном порядке, уведомление при создании организации может быть подано в течение 30 дней с даты постановки на учёт в налоговом органе, а в случае смены ранее применяемого режима - не позднее 31 декабря года, предшествующего году, с которого УСН подлежит применению.
Применять УСН не могут организации, перечень которых установлен законом, и ТСН, СНТ, ОНТ в этот перечень не входят.
Организация может перейти на УСН, если за 9 месяцев, предшествующих подаче соответствующего уведомления, учитываемые в целях налогообложения доходы (напомним, без учёта членских и целевых взносов) не превысили 112 500 000,00 руб. Организация утрачивает право на применение УСН в случае, если такие доходы за квартал превысят 150 000 000,00 руб.
Как видим, это достаточно высокие лимиты, в которые с лёгкостью может войти любое ТСН, СНТ, ОНТ.
При применении УСН товарищество освобождено от уплаты налога на прибыль организаций, НДС и налога на имущество. Имеющим значение, естественно, здесь является именно последний налог. По налогу на имущество есть исключения относительно ряда объектов, которыми ТСН, СНТ, ОНТ не владеет, их перечень изложен в п. 1 ст. 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
Помимо членских взносов, в случае с ТСН, СНТ, ОНТ, доходы таких товариществ от собственников (пользователей) недвижимости в оплату коммунальных услуг, оказанных сторонними организациями, также освобождены от налогообложения.
В коттеджных посёлках, как правило, электросетевая инфраструктура не принадлежит ТСН, а с потребителями заключены прямые договоры. В то же время, когда договор энергоснабжения заключён с СНТ или ОНТ, а не с гражданином, отнесение владельцев земельных участков в СНТ или ОНТ к категории потребителей коммунальных услуг является спорным.
УСН с объектом "доходы" (6%)
В случае применения УСН с объектом "доходы", в целях налогообложения учитываются доходы, как и при ОРН, налог же уплачивается в размере 6% (членские и целевые взносы, а также взносы членов за электроэнергию не учитываются, а плата за пользование инфраструктурой и за электроэнергию от не членов - учитывается).
900 000,00 руб. * 6% = 54 000,00 руб.
При этом, сумма налога уменьшается на сумму выплаченных товариществом взносов в ПФР, ФФОМС, ФСС, но не более чем на 50%. Из рассматриваемого примерного расчёта следует, что налог может быть уменьшен на (до) 27 000,00 руб., при наличии соответствующих выплат в фонды не менее тех же 27 000,00 руб., что возможно при оплате труда работников (в качестве примера возьмём ставки по взносам на 2018 год без нюансов в размере 30%) в сумме хотя бы 90 000,00 руб. за год.
Фонд оплаты труда в размере не менее 90 000,00 руб. в год представляется весьма реальным, таким образом, уменьшение суммы налога на 50% можно обоснованно внести в формулу примерного расчёта.
900 000,00 руб. * 6% * 50% = 27 000,00 руб.
Достоинством УСН 6%, помимо общих преимуществ упрощённой системы, является относительная простота определения налоговой базы и исчисления налога.
К недостаткам УСН 6% можно отнести то, что даже при возможности уменьшения суммы исчисленного налога в 2 раза за счёт взносов в фонды, итоговая сумма налога к уплате в несколько раз выше, чем при УСН 15%.
УСН с объектом "доходы минус расходы" (15%)
В этом случае объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходы учитываются те же, как и в случае с ОРН и УСН 6% (членские и целевые взносы, а также взносы членов за электроэнергию не учитываются, а плата за пользование инфраструктурой и за электроэнергию от не членов - учитывается).
Как и в случае с ОРН, расходы товарищества всегда будут превышать учитываемые в целях налогообложения доходы, однако в этом случае товарищество обязано уплатить 1% с дохода, и сумма налога, в отличие от УСН 6%, не может быть уменьшена на сумму взносов в фонды.
900 000,00 руб. * 1% = 9 000,00 руб.
Достоинством УСН 15% является его самая низкая величина (с учётом специфики доходов ТСН, СНТ, ОНТ), при этом должны учитываться и все преимущества УСН в целом.
Таким образом, применение УСН 15% является наиболее целесообразным.
Подтверждение доходов и расходов
В случае проведения камеральной проверки органами ФНС, может потребоваться при применении УСН 6% подтверждение по доходам, не учитываемым в целях налогообложения (взносы от членов), а при применении ОРН и УСН 15% - также и подтверждение расходов.
Для подтверждения доходов необходимо вести бухгалтерский учёт по лицевым счетам членов и не членов товарищества раздельно, такой учёт должен быть основан на правильно оформленном реестре членов товарищества. Соответственно, в органы ФНС могут быть представлены следующие документы: данные бухгалтерского учёта, реестр членов товарищества (при необходимости - по состоянию на разные даты), выписки из решений общего собрания членов товарищества о приёме граждан в члены товарищества.
Для подтверждения расходов рекомендуется осуществлять их исключительно в безналичном порядке, в делах товарищества должны храниться договоры (договоры оферты), на основании которых товариществом понесены расходы, а также документы, подтверждающие факт передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг (УПД, акты, накладные и т.п.). Это позволит постоянно действующим органам управления товарищества в любой момент отчитаться не только перед ФНС, но и перед собственным общим собранием членов товарищества или перед ревизионной комиссией.
ПОЛОЖЕНИЯ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ
Налоговый кодекс Российской Федерации
Глава 21. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
абз. 1 - 2 п. 1 ст. 143
Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации.
абз. 1 п. 1 ст. 145
Организации и индивидуальные предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Глава 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
абз. 1 - 2 п. 1 ст. 246
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются российские организации.
абз. 1, подп. 1 абз. 2 ст. 247
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признается:
1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
абз. 1 - 2, подп. 1 п. 2 ст. 251
При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.
п. 1 ст. 378.2
Налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, как кадастровая стоимость имущества в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:
1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
2) нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;
4) жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Глава 26.2. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
абз. 1 п. 2 ст. 346.11
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.
п. 2 ст. 346.12
Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 112,5 млн. рублей.
абз. 1 п. 1 ст. 346.13
Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.
абз. 1 п. 2 ст. 346.13
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
абз. 1 п. 4 ст. 346.13
Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
п. 1.1 ст. 346.15
При определении объекта налогообложения не учитываются
1) доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса;
4) доходы, полученные товариществами собственников жилья, товариществами собственников недвижимости, управляющими организациями, садоводческими, огородническими или дачными некоммерческими товариществами (некоммерческими партнерствами), жилищными, садоводческими, огородническими, дачными или иными специализированными потребительскими кооперативами от собственников (пользователей) недвижимости в оплату коммунальных услуг, оказанных сторонними организациями.
п. 1 ст. 346.18
В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
п. 2 ст. 346.18
В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
абз. 1 - 3 п. 6 ст. 346.18
Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.
Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Правила предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 N 354 "О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов")
абз. 15 п. 2
"потребитель" - собственник помещения в многоквартирном доме, жилого дома, домовладения, а также лицо, пользующееся на ином законном основании помещением в многоквартирном доме, жилым домом, домовладением, потребляющее коммунальные услуги