Вопрос неотделимых улучшений арендуемого имущества имеет значение не только с точки зрения гражданского права. При его рассмотрении нужно учитывать и налоговые последствия.
Какие последствия с точки зрения налогового права влечет условие о безвозмездном переходе к арендодателю права собственности на неотделимые улучшения?
В договорах аренды не редко содержится условие, согласно которому неотделимые улучшения арендуемого имущества, произведенные арендатором, безвозмездно переходят в собственность арендодателя. Кроме гражданско-правовых, такие условия влекут и налоговые последствия.
10 июля 2019 г. МинФин выпустило письмо, в котором разъясняются налоговые вопросы, связанные с безвозмездной передачей неотделимых улучшений. Министерство изложило позицию, что неотделимые улучшения арендованного имущества, которые безвозмездно переданы арендатором арендодателю должны облагаться НДС в общеустановленном порядке.
Такая точка зрения основывается на п.1 ст.146 Налогового Кодекса РФ. Согласно этой статье, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения. При этом передача товаров, результатов выполненных работ (оказанных услуг) на безвозмездной основе в целях НДС квалифицируется как реализация товаров (работ, услуг).
Позиция Минфина соответствует и сложившейся арбитражной практике.
Так по одному из дел арбитражные суды признали верными позицию налоговиков в следующей ситуации.
В арендуемых ООО помещениях были произведены строительно-монтажные работы. Работы производились арендатором за счет собственных средств. Расходы на такие работы были учтены ООО в качестве основных средств и вложений во внеоборотные активы. Работы были произведены с 2007 по 2012 год. В 2013 г. ООО единовременно отнесло расходы по налогу на прибыль организаций остаточную стоимость капитальных вложений в арендованные объекты.
Разбор этой ситуации необходимо начать с квалификации произведенных работ с точки зрения налогового права.
Поскольку арендатор не производил замену изношенных конструкций на новые, то такие работы не могут быть квалифицированы в качестве ремонта. Напротив, работы изменяют (повышают) качественные характеристики арендуемого объекта. Поэтому они должны квалифицироваться как капитальные вложения в арендуемые объекты основных средств в форме неотделимых улучшений.
Следующий вопрос состоит в том, как должна с точки зрения Налогового Кодекса РФ квалифицироваться передача арендатором неотделимых улучшений арендодателю. Такая передача должна квалифицироваться как безвозмездная передача имущества, принадлежащего арендатору.
Здесь важно то обстоятельство, что считается будто в такой ситуации сам арендатор не получает никакой экономической выгоды. Это, в свою очередь, означает, что арендатор не получает каких-либо доходов, которые могут учитываться для целей налогообложения прибыли.
Последствием такого подхода является следующее заключение.
Если арендатор при безвозмездной передаче имущества не получает дохода, то и расходы не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли. Такая позиция содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2009г. № 19-12/001819.
Следующим нюансом является то, что такие вложения должны амортизироваться в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией ОС (п.1 ст.258 НК РФ). Согласно ст.256 НК РФ, первоначальная стоимость таких улучшений не подлежала единовременному списанию, а амортизировалась до окончания срока аренды.
В рассматриваемом деле, арендатор отразил расходы на неотделимые улучшения в составе убытков за 2013 г. Это было сделано не смотря на то, что договор аренды продолжал действовать и имущество продолжало находиться в аренде.
Теперь перейдем к определению налоговой базы.
Правила определения налоговой базы установлены Налоговым Кодексом РФ (п. 16 ст. 270). Такие правила говорят, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В связи с отсутствием компенсации стоимости неотделимых улучшений, стоимость не полностью самортизированных неотделимых улучшений списывается из чистой прибыли и не учитывается при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль.
Другие статьи по теме налогов см. здесь:
Как нужно выбирать покупателя, чтобы не получить налоговый штраф
Как наказать налоговиков за незаконную блокировку счета
Можно ли заставить налоговиков списать безнадежный долг по налогам?
Всегда ли бухгалтер обязан предоставлять налоговикам документы?
Как нужно учитывать амортизацию
Всегда ли обязательно подавать заявление о переходе на упрощенку?
Когда удорожание доли не является доходом учредителя?
Налоговики имеют право изымать электронные носители информации