Концепция хранителя активов является одной из самых распространенных схем структурирования бизнеса. Она присутствует практически в каждой группе компаний и в каждом холдинге. Первоочередная цель схемы обособить и защитить активы от операционных рисков (налоговые взыскания, рейдерские атаки, семейные и корпоративные конфликты собственников бизнеса). И попутно предлагается немного “подзаработать” на налогах. Но не всегда расчеты такого “заработка” учитывают все возможные нюансы.
Чаще всего предлагается следующая схема. Имущество (обычно недвижимость, но это может быть транспорт или оборудование) переводится в отдельный субъект, называемый хранителем активов (далее - ХА) и применяющий упрощенную систему налогообложения с базой Доходы. Далее основная операционная компания ООО “Бизнес”, которая обычно находится на общей системе налогообложения, берет это имущество в аренду у ХА и использует в повседневной деятельности. Тогда сумма аренды уменьшает у ООО “Бизнес” базу по налогу на прибыль (ставка 20%) и облагается у ХА по ставке 6%. Например, если сумма ежемесячной аренды составляет 1 млн. рублей, то мы оптимизируем в ООО “Бизнес” 200 тыс. рублей налога на прибыль, а ХА платит 60 тыс. рублей упрощенного налога. Суммарная налоговая экономия составит 140 тыс. рублей в месяц.
Первый нюанс, о котором многие забывают, что для недвижимого имущества существует возможность применять патент. Для этого необходимо оформить недвижимость на физлицо, имеющее статус индивидуального предпрнимателя (пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Насколько это будет соответствовать целям защиты активов будет зависеть от того, как это физлицо задействовано в операционной деятельности. По стоимости патент предпочтительнее УСН при больших площадях и при дорогой аренде. Так, например, если брать сегмент недвижимости со ставкой аренды свыше 800 руб./мес. то патент становится выгодней при площади свыше 1050 кв. метров (расчет для Москвы). Для сдачи в аренду площадей размером 500 кв. метров патент будет более выгодным только при ставке свыше 1250 руб./мес (расчет для Москвы). В нашем примере, если у нас ежемесячная оплата аренды составляет 1 млн. рублей, то даже при максимальной стоимости патента 600 тыс. рублей в год экономия в месяц составит 150 тыс. рублей. Калькулятор стоимости патента для сдачи нежилых помещений в аренду есть на сайте налоговой службы. При расчете не стоит забывать, что УСН частично уменьшается на сумму страховых взносов, в случае, если нам требуется перевести в ХА сотрудников (как минимум надо платить зарплату директору). Также не стоит путать лимит выручки, установленный для применения патентной системы налогообложения — 60 млн. рублей (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ) и потенциально возможный к получению годовой доход (ст. 346.47 НК РФ), который применяется для расчета стоимости патента и не устанавливает ограничения по его применению. Патент не применим для ХА в группе компаний, например, в следующих ситуациях: имущество не является недвижимостью, права на недвижимость имеют несколько субъектов, в том числе юридических лиц, бенефициар задействован в операционной деятельности.
Второй нюанс заключается в том, что с переводом имущества ООО “Бизнес” потеряет возможность уменьшать базу по налогу на прибыль за счет других затрат — амортизации и налогу на имущество (в отношении недвижимости). Поэтому надо включить эти затраты в сумму аренды. При этом для Хранителя Активов на УСН6% это повлечет увеличение налоговой базы. Например, пусть у нас амортизация составляет 695 тыс. рублей в месяц, налог на имущество 183 тыс. рублей в месяц. Тогда, установив ежемесячную аренду в размере 1,878 млн. рублей мы по прежнему будем экономить 200 тыс. рублей налога на прибыль, но ХА заплатит уже 112,68 тыс. рублей налога с доходов. То есть, суммарная экономия составит уже не 140 тыс. рублей, а 87,32 тыс. рублей. Дополнительная экономия возможна, если недвижимость не в кадастре. Ее перевод в ХА на спецрежиме позволит сэкономить налог на имущество (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Однако, такой недвижимости становится с каждым днем все меньше и меньше.
Но и этот расчет не полный. Если ХА будет применять общую систему налогообложения, то он будет вынужден платить НДС, однако этот же НДС сможет ставить к вычету ООО “Бизнес”, таким образом, это не повлечет дополнительной налоговой нагрузки в группе компаний. При этом мы сможем поставить к вычету НДС с суммы покупки имущества! Если нам потребуется продать имущество, то в случае применения общей системы налогообложения мы сможем уменьшить базу по налогу на прибыль на остаточную стоимость, а вот в случае применения УСН6% придется заплатить 6% со всей стоимости продажи. Для точного сравнения различных систем налогообложения нужно рассчитывать суммарные налоговые обязательства полного цикла сделки: покупка ОС, сдача в аренду, продажа по остаточной стоимости.
Допустим, куплен актив за 100 млн. рублей (вкл. НДС), сдается в аренду за 1 млн. рублей в месяц. Имущество относится к V группе, срок полезного использования 10 лет, экономию по налогу на имущество не рассматриваем (недвижимость в кадастре или движимое имущество). Продан актив через 5 лет за 70 млн. рублей (с "наваром" 40% к остаточной стоимости).
- ХА применяет УСН6%. Расходы по покупке на налоговую базу не влияют. С аренды платим ежемесячно 60 тыс. рублей налогов с дохода, амортизация на налоговую базу не влияет. За 5 лет заплатим 3,6 млн. рублей налогов с дохода. Продажа по остаточной стоимости за 70 млн. рублей, с нее заплатим налог 4,2 млн. рублей. Итого налоговая нагрузка 7,8 млн. рублей.
- ХА применяет УСН15%. Расходы по покупке имущества уменьшают налоговую базу (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В расходы по налоговому учету вся сумма покупки ставится в периоде покупки (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, за первый год мы платим минимальный налог в размере 1% от выручки (п. 6 ст. 346.18 НК РФ) — 120 тыс. рублей. По налоговому учету за первый год получится убыток 12-100=-88 млн. рублей. Его мы можем учесть в последующих периодах в течении 10 лет (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Таким образом, следующие три года сумма налога будет той же — 120 тыс. рублей в год. На пятый год имущество продается за 70 млн. рублей. Оставшаяся сумма убытка — 52,48 млн. рублей (сумма минимального налога тоже учитывается — абз. 4 п. 6. ст. 346.18 НК РФ). Таким образом, налоговая база за пятый год составит 12000+70000-52480=29 520 тыс. рублей. И общая сумма налога составит 4,428 млн. рублей. Итого налоговая нагрузка 4,908 млн. рублей.
- ХА применяет ОСН. При покупке ставим к вычету НДС 16 666,67 тыс. рублей. Имущество в аренду можем сдавать уже за 1,2 млн. рублей (вкл. НДС), так как 200 тыс. рублей налога на добавленную стоимость, который мы накрутили сверху наш арендатор сможет поставить к вычету. Внимание! Некоторые налоговые эксперты (даже очень-очень крутые) при проведении данного расчета “выкручивают” НДС из суммы 1 млн. рублей. Можно считать и так, но в этом случае кроме экономии у ООО “Бизнес” выкручиваемой суммы НДС надо добавить переплату по налогу на прибыль у арендатора, ведь на затраты по аренде ставится уже не 1 млн. рублей, а только 833,33 тыс. рублей. У нас же НДС к начислению в год составит 2,4 млн. рублей. С учетом вычетов получим 14 266,67 тыс. рублей к возмещению из бюджета. Далее мы в течении трех лет платим 2,4 млн рублей НДС в бюджет. В последний год дополнительно необходимо будет исчислить НДС с продажи имущества в размере 11 666,67 тыс. рублей. Общая налоговая нагрузка по НДС у ХА составит 2,4*5-16,67+11,67=7 млн. рублей. При этом экономия по НДС у ООО “Бизнес” составит 12 млн. рублей (по сравнению с первыми двумя вариантами). Амортизация составит 8 333,33 тыс. рублей в год (на баланс имущество ставится без НДС). Налог на прибыль в первые 4 года будет составлять 733,33 тыс. рублей. Остаточная стоимость имущества после 5 лет эксплуатации составит 41 666,67 тыс. рублей. База по налогу на прибыль в последний год составит 58333,33+3666,67-41666,67=20 333,33 тыс. рублей. А налог на прибыль — 4 066,66 тыс. рублей. За пять лет налог на прибыль составит примерно 7 млн. рублей. Итого налоговая нагрузка в этом случае составит 2 млн. рублей.
- ХА в статусе ИП применяет патент и УСН15%. При покупке основных средств вычеты по НДС не положены. Для сдачи недвижимости в аренду применяем патент. Максимальная стоимость патента — 600 тыс. рублей в год. За пять лет заплатим 3 млн. рублей. Чтобы учесть затраты на покупку недвижимости при продаже необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. При этом для расчета налога с продажи имущества можно будет учесть только часть затрат на покупку, пропорционально сумме доходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). За пять лет доходы по видам деятельности, по которым применяется патентная система налогообложения, составят 60 млн. рублей. По продаже недвижимости — 70 млн. рублей. Тогда затраты на уменьшение налога с доходов можно взять в размере 100/130*70=53,846 млн. рублей. Налог с доходов составит 2,423 млн. рублей. Итого налоговая нагрузка составит 5,423 млн. рублей. Примечание: поскольку п. 8 ст. 346.18 НК РФ не содержит явного указания на период, применяемый для расчета долей доходов в общем объеме доходов, а также спорной ситуации, когда в отдельно взятом налоговом периоде выручки по одному из видов деятельности может не быть (на ноль делить нельзя, невозможно составить пропорцию) допускаются различные иные трактовки, как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налоговых органов. Так, можно посчитать доли доходов только исходя из выручки последнего налогового периода (в пользу налогоплательщика). Тогда доля затрат, принимаемых на УСН составит 100/82*70=85,37 млн. рублей и налог, уплачиваемый с дохода от продажи будет минимальным — 700 тыс. рублей. Однако, точно также налоговым органом может быть применен только один налоговый период — первый. В котором не было выручки по УСН, а значит все затраты по покупке имущества относятся на патентный вид деятельности. А значит переносимых на последующие периоды убытков по УСН нет. Поэтому при продаже имущества поставить на затраты нечего и налог с дохода составит 10,5 млн. рублей. В примере представлен расчет исходя из общей выручки от использования конкретного объекта, за весь период его эксплуатации. Однако риски споров с налоговыми органами велики, потому что в данном случае требуется госрегистрация перехода прав и данная сделка не ускользнет от внимания контролирующих органов, имеющих прямой доступ к базам Росреестра.
Для наглядности все данные сведены в таблицу (в тыс. рублей):
Как видим, применение УСН6% с треском проигрывает всем остальным вариантам, а самым выгодным вариантом будет применение Хранителем Активов общей системы налогообложения. Поскольку взаимоотношения между субъектами на ОСН не влекут возникновения налоговой выгоды, то напрашивается вывод, что ХА не пригоден для налоговой оптимизации. Так ли это?
Конечно же нет. Был рассмотрен лишь один частный случай. В каждом конкретном случае нужно внимательно считать налоговую нагрузку с учетом всех возможных нюансов:
- есть ли вычет при покупке актива;
- налоговой добросовестности продавца — в части подтверждения вычетов и затрат;
- нужен ли вычет при продаже покупателю (в рассмотренном варианте не нужен);
- покупка актива будет у стороннего продавца или это перемещение актива внутри группы компаний — встречные налоговые обязательства могут возникнуть у продавца внутри группы;
- можно ли заменить договор купли-продажи недвижимости — существует почти десяток способов структурировать передачу активов с различными налоговыми последствиями (расскажу об этом в последующих статьях);
- общая сумма активов — в части возможности применения УСН по лимиту основных средств на балансе — не более 150 млн. рублей (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
- для некоторых холдингов возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость является неоправданным риском, поэтому иногда целесообразней “простить” остаток вычета, который останется после трех лет эксплуатации;
- не забыть про налог на имущество, который был проигнорирован в данном примере — Ваша недвижимость может быть за пределами кадастра, помимо того, поскольку на баланс на УСН и ОСН недвижимость ставится по разной стоимости (из-за НДС) налог на имущество немного отличается (в примере этим пренебрегли, посколько не изменило бы итоговую расстановку);
- для “длинных” проектов, например, в девелопменте, актуальным может быть не только расчет налоговой экономии в абсолютном выражении (в рублях), но и крайне важным будет период получения данной экономии, который будет влиять на общую доходность проекта в % (очевидно, что заплатить 10 млн. рублей налогов один раз при выходе из проекта выгодней, чем по 1 млн. рублей каждый год в течении 10 лет);
- и других.
Правильное структурирование в группе компаний Хранителя активов требует очень тщательных расчетов, так как зачастую речь идет о крупных суммах и ошибки могут стоить компании очень дорого. Помимо того, если речь идет о недвижимости, то сделки с ней требуют государственной регистрации, то есть, отчетливо видны контролирующим органам.
Узнать больше о правилах структурирования бизнеса можно подписавшись на наш каналы "Уроки налоговой схемотехники" в Телеграмме или Фейсбуке.