В соответствии со статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- Кодекс) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частнопрактикующие нотариусы и другие лица,занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, которые, согласно статье 11 Кодекса, для целей налогообложения отнесены к индивидуальным предпринимателям, самостоятельно производят исчисление и уплату налога на доходы по суммам доходов, полученных от осуществляемой ими деятельности.
Общие требования, которым должны отвечать произведенные налогоплательщиком расходы:
- расходы должны быть обоснованы;
- расходы должны быть документально подтверждены;
- расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается.
Согласно данному пункту с 1 января 2019 года работодатели смогут учитывать в составе расходов на оплату труда затраты на оплату таких услуг, оказанных на основании договора о реализации туристского продукта работнику, его супруге (супругу), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям работника (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательной организации, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательной организации.
В данном случае речь идет о закрытом перечне услуг. В него входят услуги:
- по перевозке туриста до места отдыха и обратно либо по иному согласованному в договоре маршруту;
- проживания в гостинице или ином средстве размещения, включая питание, если оно предоставляется в комплексе с услугами проживания;
- по санаторно-курортному и экскурсионному обслуживанию.
Так сказано в пункте 24.2 статьи 255 Налогового кодекса РФ, введенном Федеральным законом от 23.04.2018 N 113-ФЗ. Сопутствующее дополнение внесено и в пункт 29 статьи 270 Кодекса.
Таким образом, расходы на оплату вышеупомянутых услуг, оказываемых работнику и соответствующим членам семьи работника, будут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций только на основании договора о реализации туристского продукта, заключенного работодателем с туроператором или турагентом (Письмо Минфина Письма от 7 февраля 2019 г. N 03-03-07/7294, от 13 июля 2018 г. N 03-03-06/1/48835 ).
Оформление
Договор заключается в соответствии с требованиями Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ, статья 1 которого гласит: туристский продукт - это комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в нее стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг). На это обращено внимание в Письмах Минфина России от 25.01.2019 N 03-03-06/1/4054 и от 02.07.2018 N 03-03-20/45524.
Рекомендуется использовать типовые формы договоров о реализации турпродукта, утвержденные Приказом Минкультуры России от 31.10.2016 N 2386. Основание - статья 10 Закона N 132-ФЗ, в которой содержится прямая отсылка к типовым формам. Кроме того, необходимо соблюдать существенные условия подобных соглашений, прописанные в этой же норме Закона. Ведь Минфин России подчеркивает: указанные расходы можно принять, только если договор о реализации турпродукта заключен в соответствии с требованиями законодательства (Письмо от 25.01.2019 N 03-03-06/1/4054).
Нормы затрат
1) расходы на оплату отдыха учитываются в размере не более 50 000 рублей в совокупности за календарный год на каждого гражданина. Другими словами, если работодатель оплатит, например, турпутевки сотруднику, его жене и ребенку, то на налоговые расходы он сможет отнести не более 150 000 рублей;
2) три вида затрат компании в общей сумме не могут превышать 6% от ее расходов на оплату труда. Это:
- издержки на путевки по пункту 24.2 статьи 255 Кодекса;
- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов сотрудников;
- траты по договорам на оказание медуслуг, заключенным в пользу работников на срок не менее года с медицинскими организациями, имеющими необходимые лицензии.
Важно, что для целей расчета второго норматива все эти три вида издержек в расходы на оплату труда не включаются (см. последний абзац пункта 16 статьи 255 НК РФ). Кроме того: в лимиты нужно вписаться по итогам как налогового, так и отчетных периодов.
Пример 1. Расходы на отдых в свете лимитов
В 2019 году компания понесла, в числе прочих, расходы:
- на оплату труда (без учета издержек на ДМС и турпутевки) - 250 000 000 руб.;
- на путевки сотрудникам - 2 050 000 руб. (25 путевок по 40 000 руб. и 15 - по 70 000 руб.);
- на ДМС - 4 200 000 руб.
Имея в виду 50-тысячный норматив, компания вправе принять расходы на отдых в сумме 1 750 000 руб. (25 пут. x 40 000 руб. + 15 пут. x 50 000 руб.).
Совокупная величина расходов фирмы на ДМС и путевки - 5 950 000 руб. (4 200 000 руб. + 1 750 000 руб.). В 6%-ный лимит, который равен 15 000 000 руб. (250 000 000 руб. x 6%), она укладывается. А значит, вся эта сумма (5 950 000 руб.) уменьшает облагаемую прибыль.
Таким образом, нотариус вправе предусмотреть возможность оплаты туристских услуг в пользу своих работников, а также условия предоставления такой оплаты в трудовых договорах, коллективном договоре, локальном акте (ст. ст. 5, 8, 9, ч. 2 ст. 22, ст. ст. 41, 57 ТК РФ).
В указанных актах работодателю следует закрепить порядок оплаты работникам туристской путевки с соблюдением требований ч. 4 ст. 8 ТК РФ.
При этом рекомендуется указать:
- в каких случаях работник вправе рассчитывать на оплату туристской путевки за счет средств работодателя;
- какие суммы работодатель компенсирует (полностью или частично);
- кто заключает договор с туроператором - работодатель или работник;
- каким образом работодателем осуществляется оплата услуг - непосредственно туроператору либо он полностью или частично возмещает стоимость туристской путевки работнику.
Соответственно, если обязанность по компенсации расходов на туристские путевки работников предусмотрена на локальном уровне организации, то работодатель обязан выплатить соответствующую компенсацию.
Оформление
Договор заключается в соответствии с требованиями Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ, статья 1 которого гласит: туристский продукт - это комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в нее стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг). На это обращено внимание в Письмах Минфина России от 25.01.2019 N 03-03-06/1/4054 и от 02.07.2018 N 03-03-20/45524.
Рекомендуется использовать типовые формы договоров о реализации турпродукта, утвержденные Приказом Минкультуры России от 31.10.2016 N 2386. Основание - статья 10 Закона N 132-ФЗ, в которой содержится прямая отсылка к типовым формам. Кроме того, необходимо соблюдать существенные условия подобных соглашений, прописанные в этой же норме Закона. Ведь Минфин России подчеркивает: указанные расходы можно принять, только если договор о реализации турпродукта заключен в соответствии с требованиями законодательства (Письмо от 25.01.2019 N 03-03-06/1/4054).
Включать в такие соглашения дополнительные условия, не противоречащие НПА, не запрещено. Помимо этого, в той же статье 10 Закона N 132-ФЗ сказано, что договор заключается в письменном виде, в том числе в форме электронного документа. Особенности обмена информацией в электронной форме содержатся в статье 10.3 данного нормативного акта. Кроме того, сторонам следует придерживаться Правил оказания услуг по реализации туристского продукта, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.07.2007 N 452.
Нормы затрат
1) расходы на оплату отдыха учитываются в размере не более 50 000 рублей в совокупности за календарный год на каждого гражданина. Другими словами, если работодатель оплатит, например, турпутевки сотруднику, его жене и ребенку, то на налоговые расходы он сможет отнести не более 150 000 рублей;
2) три вида затрат компании в общей сумме не могут превышать 6% от ее расходов на оплату труда. Это:
- издержки на путевки по пункту 24.2 статьи 255 Кодекса;
- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов сотрудников;
- траты по договорам на оказание медуслуг, заключенным в пользу работников на срок не менее года с медицинскими организациями, имеющими необходимые лицензии.
Важно, что для целей расчета второго норматива все эти три вида издержек в расходы на оплату труда не включаются (см. последний абзац пункта 16 статьи 255 НК РФ). Кроме того: в лимиты нужно вписаться по итогам как налогового, так и отчетных периодов.
Пример 1. Расходы на отдых в свете лимитов
В 2019 году компания понесла, в числе прочих, расходы:
- на оплату труда (без учета издержек на ДМС и турпутевки) - 250 000 000 руб.;
- на путевки сотрудникам - 2 050 000 руб. (25 путевок по 40 000 руб. и 15 - по 70 000 руб.);
- на ДМС - 4 200 000 руб.
Имея в виду 50-тысячный норматив, компания вправе принять расходы на отдых в сумме 1 750 000 руб. (25 пут. x 40 000 руб. + 15 пут. x 50 000 руб.).
Совокупная величина расходов фирмы на ДМС и путевки - 5 950 000 руб. (4 200 000 руб. + 1 750 000 руб.). В 6%-ный лимит, который равен 15 000 000 руб. (250 000 000 руб. x 6%), она укладывается. А значит, вся эта сумма (5 950 000 руб.) уменьшает облагаемую прибыль.
Трудовое законодательство
Обязанность по организации и оплате работодателем туристских услуг в пользу своих работников трудовым законодательством не установлена.
Стр. 5
ИНН/КПП 2308257193/ 230801001
Согласно статье 8 ТК РФ работодатели, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, принимают локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права (далее - локальные нормативные акты), в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями.
В соответствии со статьей 20 ТК РФ нотариусы, занимающиеся частной практикой, в целях регулирования трудовых отношений, в которых они выступают в качестве работодателей, приравнены по правовому статусу к работодателям - индивидуальным предпринимателям несмотря на то, что профессиональная деятельность нотариусов к предпринимательству не относится.
Кроме того, в соответствии со статьей 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).
Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.
Таким образом, нотариус вправе предусмотреть возможность оплаты туристских услуг в пользу своих работников, а также условия предоставления такой оплаты в трудовых договорах, коллективном договоре, локальном акте (ст. ст. 5, 8, 9, ч. 2 ст. 22, ст. ст. 41, 57 ТК РФ).
В указанных актах работодателю следует закрепить порядок оплаты работникам туристской путевки с соблюдением требований ч. 4 ст. 8 ТК РФ.
При этом рекомендуется указать:
- в каких случаях работник вправе рассчитывать на оплату туристской путевки за счет средств работодателя;
- какие суммы работодатель компенсирует (полностью или частично);
- кто заключает договор с туроператором - работодатель или работник;
- каким образом работодателем осуществляется оплата услуг - непосредственно туроператору либо он полностью или частично возмещает стоимость туристской путевки работнику.
Соответственно, если обязанность по компенсации расходов на туристские путевки работников предусмотрена на локальном уровне организации, то работодатель обязан выплатить соответствующую компенсацию.
Если работодатель в локальных нормативных актах определит оплату туристской путевки как меру вознаграждения за труд, связанную с результатами труда работников, то произведенные работодателем затраты будут являться выплатой стимулирующего характера (ст. 135 ТК РФ).
В таком случае работодателем должно соблюдаться ограничение, установленное ст. 131 ТК РФ, в части размера таких выплат. Соответственно, оплата путевки будет осуществляться частично.
НДФЛ
Если путевка, приобретенная у туроператора, является туристской, то доход работника будет облагаться НДФЛ.
Если путевка, приобретенная у туроператора, не является туристской и работнику будут оказываться услуги санаторно-курортного лечения на территории РФ, не должен облагаться НДФЛ, лишь при соблюдении всех условий, одно из которых - невключение затрат в налоговые расходы (см. Письма от 24.01.2019 N 03-03-06/1/3880, от 15.01.2019 N 03-04-06/1107 и от 06.08.2018 N 03-04-06/55270).
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для указанных лиц признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за ее пределами. На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 217 НК РФ.
Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ.
Также для освобождения от налогообложения доходов физических лиц в виде сумм оплаты стоимости путевок на основании п. 9 ст. 217 НК РФ необходимо соблюдение дополнительных условий (письма Минфина России от 04.05.2018 N 03-04-05/30236, от 12.11.2012 N 03-04-06/9-315):
- расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли;
- организации, оказывающие соответствующие услуги, являются санаторно-курортными или оздоровительными (это санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря).
Как видим, согласно п. 9 ст. 217 НК РФ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости туристских путевок не отнесены к доходам, подлежащим освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц (письмо Минфина России от 07.08.2018 N 03-04-06/55660).
В более поздних письмах от 24.01.2019 N 03-03-06/1/3880, от 15.01.2019 N 03-04-06/1107, от 06.08.2018 N 03-04-06/55270 Минфин России также указал, что на стоимость путевок, признаваемых туристскими с учетом положений Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ, положения п. 9 с. 217 НК РФ, не распространяются, и суммы компенсации (оплаты) таких путевок подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
Вместе с тем в письмах Минфина России от 24.01.2019 N 03-03-06/1/3880, от 15.01.2019 N 03-04-06/1107 обращается внимание на то, что суммы компенсации (оплаты) организацией стоимости путевок для физических лиц, за исключением туристских, на основании которых им оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 9 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом.
Налог на прибыль
С 1 января 2019 года согласно п. 24.2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ, оказанных работнику и членам его семьи:
- - супругам,
- - родителям,
- - детям (в том числе усыновленным) и подопечным до 18 лет (или до 24 лет, если они получают образование по очной форме).
Указанные расходы учитываются в размере фактически произведенных расходов на услуги по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории Российской Федерации, но не более 50 000 рублей в совокупности за налоговый период на каждого из граждан, перечисленных в абзаце первом п. 24.2 ст. 255 НК РФ, и при условии выполнения требования, установленного абзацем девятым п. 16 ст. 255 НК РФ (последний абзац п. 24.2, п. 16 ст. 255 НК РФ).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации выполняются условия, указанные в ст. 255 НК РФ, то есть речь идет о заключении договора о реализации туристского продукта, заключенного работодателем с туроператором или турагентом, то расходы на оплату путевок могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в части стоимости путевки, не превышающей 50 тыс. руб. Расходы организации, которые превышают данную величину, не компенсированные сотрудниками расчете на одну путевку организация не сможет учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Страховые взносы В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ. Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами сумм выплат физическим лицам, приведенный в статье 422 НК РФ, является исчерпывающим. Таким образом, учитывая, что на оплату стоимости туристских путевок работников не распространяется действие статьи 422 НК РФ, то их стоимость подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
При оплате туристских путевок работнику следует учитывать позицию официальных органов: независимо от источника финансирования оплаты путевок их стоимость подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку в ст. 422 НК РФ подобные суммы не поименованы (письма Минфина России от 15.01.2019 N 03-04-06/1107, от 24.01.2019 N 03-03-06/1/3880, от 26.07.2018 N 03-15-07/52944, от 12.04.2018 N 03-15-06/24316, от 14.02.2017 N 03-15-06/8071, ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312).
В случае если работодатель приобретает путевки и оплачивает проезд к месту отдыха и обратно непосредственно для членов семьи работников, то данные выплаты не признаются объектом обложения страховыми взносами, поскольку такая оплата осуществляется за физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (письма Минфина России от 12.04.2018 N 03-15-06/24316, от 24.01.2019 N 03-03-06/1/3880, от 15.01.2019 N 03-04-06/1107, от 19.12.2017 N 03-04-05/84723, от 01.08.2017 N 03-04-06/48824, от 10.07.2017 N 03-15-06/43634).
Относительно путевок на санаторно-курортное лечение в интересах работника (фактически компенсация их стоимости), то, по мнению контролирующих органов, стоимость путевки, приобретенной организацией для работника (как, кстати, и стоимость компенсации такой путевки, приобретенной работником самостоятельно), должна облагаться страховыми взносами, т.к. это выплата в рамках трудовых правоотношений. При этом не важно, предусмотрена или нет данная выплата трудовым договором (см., например, письма Минтруда от 05.12.2013 № 17-3/2055, ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985).
Этот вопрос является спорным и по этому поводу имеется Постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 177744/12. Вместе с тем, учитывая позицию контролирующих органов, такую точку зрения, вероятнее всего, придется доказывать в суде, т.к. судебная же практика по данному вопросу не является однозначной.
