Создание резервов – не только признак профессионализма бухгалтера, его ответственного отношения к ведению учета и составлению отчетности, но и обязанность организации. И именно сейчас, в разгар пандемии, как никогда важны резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и снижение стоимости материально-производственных запасов.
В марте 2020 года Аccountancy Europe, известная в прошлом как Европейская федерация бухгалтеров, рассмотрела вопросы влияния распространения COVID-19 на учет, отчетность и ее аудит. Она рекомендует, помимо непрерывности деятельности, принять также во внимание все области счетов, которые подвержены неопределенности в отношении суждений и оценок, включая бухгалтерские учетные оценки, изменения справедливой стоимости, обесценение активов, оценку ожидаемых потерь и др. Возможно, придется рассмотреть и влияние нарушений соглашений, обременительных условий договоров и планов реструктуризации. Также COVID-19 может оказать существенное влияние на следующие статьи финансовой отчетности:
• запасы в части признания по чистой стоимости реализации;
• финансовые активы в части резерва под ожидаемые кредитные убытки;
• классификация и эффект от модификации/прекращения признания финансовых активов и обязательств; признание переменной части выручки;
• капитализация процентов в состав квалифицируемого актива;
• признание резервов;
• обременительные договоры;
• государственные субсидии;
• отложенные налоги.
Специалисты из аудиторской сети Deloitte выпустили информационное письмо о наиболее вероятных последствиях пандемии для бухучета. Они отметили, что организациям сегодня следует очень внимательно отнестись к анализу уникальных обстоятельств и рисков, с которыми они столкнулись, чтобы правильно оценить последствия для финансовой отчетности. Самые существенные последствия распространение COVID-19 будет иметь для следующих позиций (перечень открытый):
• обесценение нефинансовых активов и гудвилла,
• оценка запасов,
• резервы под кредитные потери,
• измерение справедливой стоимости,
• резервы под убыточные договоры,
• планы реструктуризации,
• нарушение кредитных условий (в том числе влияние на классификацию обязательств в качестве долгосрочных и краткосрочных),
• страховое возмещение в связи с перебоями в работе бизнеса,
• выплаты в связи с безработицей,
• условия и изменение условий для выплат на основе долевых инструментов,
• условные соображения в контрактных соглашениях,
• изменение условий контрактов,
• налоговые последствия (например, возмещение отложенных налогов).
Deloitte подчеркивает, что в конечном итоге правильная оценка всех бухгалтерских последствий для каждой организации будет зависеть от специфических для нее фактов и обстоятельств, но вышеприведенный список – это перечень тех областей учета, которые с наибольшей вероятностью окажутся затронутыми вспышкой инфекции.
Оценочные резервы
Оценочные резервы нужны, чтобы не завышать в балансе стоимость активов. ПБУ 21/2008 предусматривает создание трех подобных резервов: по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материально-производственных запасов. Учитывают эти резервы на специальных счетах: 14, 59, 63.
Создание оценочных резервов является средством реализации требования осмотрительности и формирования достоверной бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). В результате резервирования стоимость соответствующего актива в бухгалтерской отчетности организации корректируется на величину возможного убытка от произошедшего в отчетном периоде снижения его стоимости. В бухгалтерском балансе стоимость таких активов отражается в нетто-оценке за вычетом образованного резерва. Формирование оценочных резервов должно осуществляться вне зависимости от финансового результата деятельности организации. Использование оценочных резервов для регулирования финансовых результатов организации недопустимо. Изменения оценочного значения отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы) (п. 4 ПБУ 21/2008).
Организации, которые вправе вести упрощенный бухучет, обязаны создавать только резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по бухучету № 34н). Организация образует указанные резервы за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).
Информация об изменениях оценочных значений отражается не только в учете компании, но и в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах. На основании п. 6 ПБУ 21/2008 организация должна раскрыть содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.
Умышленное несоздание оценочных резервов в нарушение основополагающих допущений и требований бухучета, установленных ПБУ 1/2008, а также норм ПБУ 5/01, ПБУ 19/02 и других является своеобразным способом искусственного завышения стоимости активов в балансе и регулирования финансовых результатов. Следовательно, когда организация не формирует оценочные резервы в случаях, прямо предусмотренных законодательством, и при наличии оснований для их формирования, ее бухгалтерскую отчетность нельзя признать достоверной и дающей полное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).
Непосредственно самим ПБУ ответственность за неприменение данного стандарта бухучета в виде отсутствия должных резервов не установлена. Однако налоговые органы в ходе проверки на основании п. 1 ст. 120 НК РФ имеют право взыскать с организации штраф в размере 10 тыс. руб. за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается, в частности, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета хозяйственных операций (п. 3 ст. 120 НК РФ). Помимо этого, на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 2000 руб. до 3000 руб. на основании ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности.
Резерв под обесценение материально-производственных запасов
ФСБУ 5/2019 «Запасы» применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год. Если организация не приняла решения досрочно применять ФСБУ 5/2019, то она руководствуется в 2020 г. ПБУ 5/01, Методическими указаниями по бухучету материально-производственных запасов и Методическими указаниями по бухучету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Создавать резерв обязаны все организации, кроме тех, которые вправе вести упрощенный бухучет.
Предусмотрены три причины для создания резерва: первая – запасы, в том числе товары и готовая продукция, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, вторая – они морально устарели, третья – снижение текущей рыночной стоимости запасов в течение отчетного года.
Когда запасы непригодны для использования или реализации на сторону (например, товары с истекшим сроком годности), они не обеспечивают получения дохода в будущем, имеют нулевую ценность и перестают удовлетворять критериям признания актива, следовательно, подлежат списанию. Формирование резерва под снижение стоимости таких ценностей не имеет смысла. Испорченные запасы необходимо списывать в пределах норм естественной убыли за счет издержек производства или обращения (расходов), сверх норм естественной убыли – за счет виновных лиц или относить на финансовые результаты деятельности организации.
Что касается морального устаревания запасов, то при наличии в организации неликвидных запасов, на которые отсутствует или существенно снизился покупательский спрос вследствие появления более дешевых, современных и тому подобных аналогов, руководство организации должно оценить данные запасы с точки зрения возможности получения от них дохода в будущем. Если такие запасы можно реализовать по сниженным ценам, то формируется резерв на величину разницы между фактической себестоимостью и текущей рыночной ценой запасов. Когда МПЗ находятся без движения в течение длительного периода, а реализовать их невозможно, такие запасы следует списать.
По совокупности норм п. 25 ПБУ 5/01 и п. 2 ПБУ 21/2008 при обесценении МПЗ организация обязана сформировать резерв под снижение их стоимости. Величина резерва признается оценочным значением и подлежит включению в расходы организации. Порядок образования резерва установлен п. 20 Методических указаний по бухучету материально-производственных запасов. Его можно формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету или отдельным их видам, группам аналогичных запасов. На наш взгляд, первый способ точнее, но при этом более трудоемок. Выбор способа должен быть закреплен в учетной политике.
Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем следует описать источники и способы получения информации о рыночной цене запасов. Текущую рыночную цену можно рассчитать на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание принимаются факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность. Порядок определения текущей рыночной стоимости запасов нормативно не установлен и является сложным и дорогостоящим процессом. Полагаем, что при определении текущей рыночной стоимости запасов целесообразно использовать информацию о ценах, публикуемую официальными изданиями, торговыми инспекциями, а также информацию, предоставляемую на товарно-сырьевых биржах или независимыми специалистами-оценщиками и экспертами. Затем необходимо сравнить текущую рыночную стоимость с фактической себестоимостью запасов, по которой они приняты к учету. Если фактическая себестоимость запасов превышает их текущую рыночную стоимость, на величину разницы должен быть сформирован резерв.
Помимо вышеописанных процедур, при принятии решения о формировании резерва на отчетную дату требуется провести сравнительный анализ соотношения уровня фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), на производство которых были использованы запасы. Это связано с тем, что резерв запрещено создавать по запасам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость изготовленной из них продукции (работ, услуг) больше ее фактической себестоимости. Иными словами, сами запасы могут морально устареть и иметь рыночную стоимость ниже исторической, но если они используются в производстве готовой продукции, рыночная стоимость которой выше ее себестоимости, резерв не создается.
В случае еще большего снижения реальной стоимости МПЗ резерв необходимо увеличить, а в обратной ситуации, напротив, уменьшить. В составе прочих расходов или доходов в данном случае учитываются возникшие разницы. При выбытии МПЗ, в отношении которых создан резерв (при отпуске в производство или продаже), он восстанавливается обратной записью по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» на сумму, пропорциональную количеству списанного либо проданного.
Формирование резерва позволяет отражать запасы в отчетности в соответствии с требованием осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008), то есть по наименьшей из двух возможных оценок – первоначальной или текущей рыночной стоимости. Отдельно остатки по счету 14 в бухгалтерском балансе организации обособленно не отражаются. Но в активе бухгалтерского баланса на конец года стоимость материалов показывается по ст. 1210 «Запасы» за вычетом суммы созданного резерва. Если резервы сформированы под запасы, которые отражаются по разным строкам бухгалтерского баланса, то сальдо счета 14 распределяется для уменьшения сумм соответствующих строк.
Резерв по сомнительным долгам
При признании дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создать резервы сомнительных долгов с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п. 70 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ). Цель создания резерва по сомнительным долгам – отражение в отчетности правдивой информации о сумме дебиторской задолженности, которая с большой долей вероятности будет получена хозяйствующим субъектом. В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются по ст. 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99), а отчисления в резерв по сомнительным долгам – по ст. 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах (п. 11 ПБУ 10/99).
Величина резерва является оценочным значением. Рассчитать его сумму можно одним из трех способов. Используемые методы следует раскрыть в учетной политике компании для целей бухгалтерского учета.
Первый – интервальный. Расчет производится отдельно по каждой учетной группе договоров, затем общая величина резерва определяется путем суммирования резервов, рассчитанных по всем учетным группам договоров. Размер отчислений может определяться в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки. К преимуществам этого подхода следует отнести возможность при определении суммы резерва ранжировать дебиторскую задолженность по видам и группам.
Второй – экспертный. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена. Это индивидуальный подход к каждому сомнительному долгу. Он может быть применен, если известна информация о финансовом положении должника. К преимуществам этого подхода следует отнести достаточно высокую обоснованность в определении величины резерва, принимая во внимание размер долга, платежеспособность контрагентов и возможность погашения задолженности полностью или частично.
Третий – статистический. Размер отчислений в резерв определяется по данным за несколько лет и рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) как доля долгов, которые остаются непогашенными, в общей сумме дебиторской задолженности. Величина резерва исходя из оценки общей суммы сомнительной дебиторской задолженности определяется на основе показателей выручки от продажи, либо суммы дебиторской задолженности текущего периода и коэффициентов, вычисляемых по данным предыдущих периодов. К таким коэффициентам относятся доли оплат дебиторской задолженности в общей ее сумме; списанной, просроченной или сомнительной дебиторской задолженности в выручке. Статистический метод оценки иногда называют ожидаемой стоимостью: обязательство оценивается путем суммирования всех возможных результатов, умноженных на соответствующую вероятность. К преимуществам данного подхода по сравнению с индивидуальной оценкой долгов относится его меньшая трудоемкость. Однако при этом нарушается требование российских нормативных актов определять рассматриваемый резерв исходя из особенностей каждого долга в отдельности. При формировании резерва согласно данному подходу используется информация предыдущих периодов и не прогнозируются изменения условий взаимоотношений с партнерами, не оцениваются финансовое состояние должников и вероятность погашения задолженности.
Резерв под обесценение финансовых вложений
К финансовым вложениям относятся: ценные бумаги; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; займы, предоставленные другим организациям; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации – товарища по договору простого товарищества. По рыночной стоимости учитывают только биржевые ценные бумаги. Остальные финансовые вложения минимум раз в год (на 31 декабря) надо проверять на обесценение и при необходимости создавать резерв (п. 20, 38 ПБУ 19/02).
Резерв под обесценение финансовых вложений требуется, если у компании, в которую вы инвестировали, серьезные финансовые проблемы. Например, дочерняя компания систематически несет убытки, заемщик не возвращает долг. В таком случае вы, вероятно, не только не получите доход, но и не сможете вернуть свои деньги. А значит, показывать в отчетности первоначальную стоимость финансовых вложений нельзя. Ее нужно уменьшить до той суммы, которую сегодня можно получить за ваш актив. Для этого и создается резерв.
Обесценение – это устойчивое существенное снижение стоимости некотируемых финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от них в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Оно характеризуется следующими условиями (причем все они должны выполняться одновременно):
• на отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшилась;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Обесценение может произойти в следующих ситуациях: появление у организации – эмитента ценных бумаг признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д. При возникновении подобных тенденций организация должна произвести проверку, позволяющую установить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Если проверка подтверждает снижение стоимости, то организация создает этот оценочный резерв под обесценение финансовых вложений в обязательном порядке. Величина резерва равна сумме, на которую снизилась стоимость финансовых вложений в результате обесценения. Величина созданного резерва учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов (п. 38 ПБУ 19/02).
Резерв может быть создан в размере:
- учетной стоимости финансовых вложений в случае полной уверенности в невозможности реализации (погашения, возврата) этих вложений по причинам введения процедуры банкротства или иным основаниям;
- учетной стоимости за вычетом расчетной стоимости финансовых вложений в случае наличия информации о:
• невозможности извлечения дохода в связи со снижением стоимости чистых активов в течение продолжительного периода, а именно более двух лет подряд;
• введении процедуры банкротства с указанием очереди в списке кредиторов и возможной суммы погашения (возврата) средств, вложенных в предприятие;
• иной информации, подтверждающей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.
В случае когда объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов (Приложение к Письму Минфина РФ от 22.01.2016 № 07-04-09/2355, п. 2 Письма Минфина РФ от 03.06.2015 № 03-03-06/2/32037).
В бухгалтерской отчетности стоимость обесцененных финансовых вложений отражается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Данные о резервах под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году, должны быть изложены в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах исходя из требования существенности.