Вопросы исчисления НДС при «импорте» работ и услуг

Сегодня значительная часть российских налогоплательщиков работает с зарубежными партнерами. Мы расскажем, в каких ситуациях у российской компании возникают налоговые обязанности по НДС при приобретении работ, услуг из-за рубежа.

Трунтаева Кира Александровна
Ведущий юрист налоговой практики,
специалист по налоговому консультированию

Когда российский резидент становится налоговым агентом по НДС?

Если российский налогоплательщик – компания или ИП – является заказчиком услуги и/или работы у иностранной компании, то при одновременном наличии двух обстоятельств он становится налоговым агентом по НДС и у него появляются обязанности рассчитать, удержать и уплатить НДС в российский бюджет:

• исполнитель не стоит на учете в российских налоговых органах;
• исполнитель оказал услугу (работу) в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ на территории РФ.

В случае, когда иностранные компании-поставщики услуги действуют через представительство, которое стоит на учете в налоговой инспекции РФ, обязанностей налогового агента по НДС у российской компании-заказчика не возникает.

Будьте внимательны! Обязанности налоговых агентов по НДС возникают как у российских компаний с общей системой налогообложения, так и у организаций, применяющих спецрежимы, такие как УСН, ЕНВД, ПСН и пр., или у лиц, освобожденных от уплаты НДС (в частности, на основании ст. 145 НК РФ).

Особняком в налоговом законодательстве стоят услуги в электронной форме, перечень которых закреплен в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, т.е. «интернет-услуги» или электронные услуги. К ним относятся, в частности:

• рекламные услуги в интернете;
• предоставление электронной торговой площадки и прочих технических, организационных и пр. возможностей для взаимодействия и сделок между покупателями;
• администрирование сайтов;
• хранение и обработка информации;
• предоставление доменных имен;
• хостинговые услуги;
• и прочие услуги, работы, перечисленные в п.1 ст.174.2 НК РФ.

Иностранные компании, оказывающие электронные услуги на территории РФ, или посредники, получающие за них оплату, обязаны встать на учет и самостоятельно платить в российский бюджет НДС при оказании услуг. Соответственно, российскому заказчику удерживать НДС не надо (Письмо Федеральной налоговой службы от 24.04.2019 №СД-4-3/7937). Такое правило в отношении оказания электронных услуг нерезидентами резидентам – юридическим лицам применяется с 1 января 2019 года.

Следовательно, для установления наличия/отсутствия обязанности налогового агента по НДС компании нужно ответить на следующие вопросы:

1. стоит ли иностранная компания-поставщик услуги или работы на учете в налоговом органе в России;
2. является ли территория РФ местом оказания услуг, выполнения работ.

Если с постановкой зарубежного исполнителя на учет все понятно, то подход к определению места реализации услуг достаточно вариативен и зависит от нескольких факторов.

Получите консультацию налогового юриста

Как определить место реализации услуг (работ)?

Перед определением места реализации услуг, работ нужно ознакомиться со ст. 148 НК РФ. Важно помнить, что если исполнителем является иностранная организация-резидент страны, входящей в состав Евразийского экономического союза, то при определении места реализации услуг надо руководствоваться Приложением №18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. В настоящее время в состав ЕАЭС входят пять стран: Армения, Белоруссия, Казахстан, Кыргызстан и Россия.

Ключевым в определении места реализации услуг является вид оказываемых услуг (работ). Условно принципы подхода к определению можно разделить на категории в зависимости от:

• места регистрации покупателя;
• места регистрации продавца;
• фактического места оказания услуг;
• места расположения имущества (объекта).

Общий принцип звучит следующим образом: место реализации услуг определяется по месту регистрации их исполнителя (п. 2 ст. 148 НК РФ). Однако из этого правила существует важное исключение – операции, вошедшие в перечень п. 1 ст. 148 НК РФ, для которых установлены индивидуальные подходы к определению государства выполнения/оказания услуги (работы).

Ниже приведены примеры, кода местом реализации услуг, оказанных иностранной компанией российской организации, в соответствии со ст. 148 НК РФ признается территория России и, значит, у заказчика как у налогового агента по НДС возникает обязанность удержать и перечислить в российский бюджет налог.

Остановимся на исчислении НДС для услуг, которые носят вспомогательный характер, то есть которые необходимы для реализации основной услуги. В этом случае применяется принцип следования: место реализации вспомогательных (дополнительных) работ, услуг определяется по месту реализации основных работ, услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ). Вспомогательный характер услуг в каждом случае рассматривается индивидуально, главное – установить их связь с процессом реализации базовой услуги, в которой заинтересован заказчик.

Так, в письмах от 01.02.2019 № 03-07-08/5954, от 03.08.2012 № 03-07-08/233 Минфин России определил, что по отношению к предоставлению на основании лицензионного договора права на использование комплекса программного обеспечения вспомогательными являются услуги по обучению сотрудников лицензиата техническому сопровождению ПО или по непосредственной технической поддержке, осуществляемой лицензиаром.

Что касается посреднических услуг, оказанных иностранным контрагентом, то поскольку их нет в п. 1 ст. 148 НК РФ, при их реализации иностранной организацией (агентом, посредником) территория РФ местом оказания таких услуг не признается. Следовательно, российский принципал (комитент) обязанности налогового агента исполнять не будет (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Для подтверждения факта выполнения работ, оказания услуг на определённой территории налогоплательщик – российская организация – должен иметь на руках следующие документы:

• договор с иностранным поставщиком услуги/работы;
• документы, подтверждающие, что иностранный контрагент фактически выполнил работы (оказал услуги), в том числе первичные документы.

Договор является очень важным документом в ходе определения места оказания услуг, поскольку при применении ст. 148 НК РФ налоговые органы в первую очередь будут опираться на формулировки договора. Вместе с этим отметим, что самого факта закрепления того или иного предмета договора в тексте недостаточно. Важно, чтобы как из общего содержания договора, так и из фактических взаимоотношений сторон следовало, что российская организация приобретает у зарубежного исполнителя конкретную услугу, заявленную в предмете договора.

Получите персональную консультацию

Порядок расчета и уплаты НДС налоговым агентом

Итак, российская компания установила, что объект обложения НДС в отношении услуги, приобретенной у иностранной организации, возник и, следовательно, у нее как российского налогового резидента возникла обязанность выполнить функции налогового агента .

Российские покупатели, действуя как налоговые агенты по НДС, должны:

• рассчитать НДС со стоимости контракта, если реализация услуг (работ) не освобождена от обложения НДС (список освобожденных от НДС содержится в ст. 149 НК РФ);
• уплатить его в российский бюджет;
• оформить счет-фактуру и учесть его в книге продаж;
• подать налоговую декларацию по НДС.

Невыполнение указанных действий может повлечь для российского заказчика неблагоприятные последствия в виде привлечения к налоговой ответственности.

Так, налоговому агенту может быть начислен штраф в размере 20% от суммы налога, которую он не заплатил в бюджет в установленный срок (ст. 123 НК РФ). Также заказчику – налоговому агенту по НДС грозит штраф за неподачу налоговой декларации в срок. Размер штрафа может варьироваться от символических 1000 руб. до 30% от не уплаченного в срок налога (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Обратите внимание! К ответственности могут быть привлечены как плательщики, так и неплательщики НДС (резиденты, освобожденные от обязанностей), поскольку все они как налоговые агенты по НДС несут одинаковый комплекс обязанностей.

Рассмотрим каждый этап подробнее.

1. Как рассчитать налог?

Как известно, НДС к уплате равен произведению налоговой базы на налоговую ставку. Налоговой базой при реализации работ/услуг является стоимость соответствующих услуг с учетом НДС. Ставка НДС определяется как 20/120 (п. 1 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ). Соответствующая налоговая база возникает в момент перечисления оплаты иностранной организации.

Налоговая база исчисляется в российской валюте. Если сумма в контракте и фактическая оплата услуг осуществляются в иностранной валюте, то при расчете налоговой базы применяется курс Банка России, действующий в момент перечисления оплаты (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).

В большинстве случаев иностранные компании при определении стоимости своих услуг (работ) сумму российского НДС не учитывают. В договоре ставится отметка о невключении в стоимость услуги налога или в целом не упоминается про НДС. В такой ситуации российская организация должна прибавить к стоимости услуг по контракту налог на добавленную стоимость (то есть еще 20% сверху). Фактически в таких ситуациях налоговые агенты по НДС платят налог из своих собственных средств.

Приведем пример. Согласно условиям контракта, стоимость выполненных работ 100 долларов, НДС не включен. Следовательно, налоговая база составит 120 долларов США (100 долларов + 20% от 100 долларов).

2. Когда и куда платить?

При покупке у зарубежного контрагента работы или услуги НДС должен быть уплачен в российский бюджет единовременно с моментом перечисления оплаты контрагенту. При этом ключевое значение имеет сам факт оплаты услуг вне зависимости, является ли она предварительной или по итогам завершения услуг (работ).

То есть в момент оплаты услуг (работ) резидент считает НДС и перечисляет его в бюджет. Важно помнить, что заплатить контрагенту без одновременного налогового платежа в бюджет не получится. Банки проводят платежи только при представлении двух поручений: на перечисление денег исполнителю по контракту и на уплату «агентского» НДС. При этом важно, чтобы на счете у налогоплательщика было достаточно денежных средств для уплаты налога (п. 4 ст. 174 НК РФ). Налоговый агент платит НДС по месту своего нахождения.

Обращайтесь за помощью к нашим юристам

3. Какие еще есть обязанности у налогового агента?

Российские резиденты, действуя как налоговые агенты по НДС, обязаны выставить счет-фактуру за своего исполнителя (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Налоговое законодательство не содержит прямой нормы, регулирующей срок оформления счета-фактуры. Рекомендуем оформить его в течение 5 календарных дней со дня перечисления иностранному контрагенту оплаты. На это, в частности, указала в ФНС России в письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@@. Если последний день срока попадает на выходной, нерабочий праздничный и (или) нерабочий день, то счет-фактура выставляется не позднее следующего за ним рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Счет-фактура заполняется в соответствии с требованиями, установленными Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137).

Существуют некоторые особенности «агентского» счета-фактуры:

1. налоговая ставка указывается как 20/120;
2. в строке 5 указывается номер и дата платежного поручения на перечисление НДС в бюджет;
3. в строках 2 и 2а указывается наименование и место иностранного контрагента согласно контракту;
4. в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк.

Обратите внимание! Если стоимость контракта не включает российские налоги, налоговый агент рассчитывает НДС самостоятельно и в счете-фактуре отражает стоимость товара с НДС, то есть увеличенную на 20% (Письмо Минфина от 13.04.2016 №03-07-08/2123).

Рассмотрим пример.

Стоимость услуг по контракту с иностранной компанией - 50 000 руб., НДС в себя не включает. В этом случае НДС по услугам составит 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%).

В счете-фактуре необходимо указать стоимость услуг с НДС - 60 000 руб. (50 000 руб. + 10 000 руб.), ставку НДС 20/120 и сумму налога в размере 10 000 руб. (60 000 руб. x 20/120).

Счет-фактуру, который вы составили как налоговый агент по НДС, вы должны зарегистрировать в книге продаж. Запись вносится в квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС, т.е. в момент оплаты стоимости контракта и/или перечисления аванса. В графе 2 «Код вида операции» книги продаж необходимо поставить «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).

В момент заявления НДС к вычету российский налоговый агент регистрирует счет-фактуру в книге покупок.

4. Вправе ли налоговый агент принять НДС к вычету и как это сделать?

Для того чтобы налоговые агенты по НДС имели возможность принять удержанный налог к вычету, должны быть соблюдены определенные условия (п. 3 ст. 171 и п.1 ст. 172 НК РФ):

1. наличие у налогового агента статуса плательщика НДС и его постановка на учет в налоговом органе. Если функции налогового агента выполнил «спецрежимник» (неплательщик НДС), принять уплаченный налог к вычету у него оснований нет;
2. покупка работ, услуг с целью использования их в операциях, которые облагаются НДС;
3. приобретенные работы (услуги) поставлены на учет и оформлены надлежащими первичными документами;
4. у налогового агента есть платежное поручение, подтверждающее факт уплаты НДС в бюджет;
5. налоговый агент оформил счет-фактуру и отразил в нем «агентский» НДС.

При этом отметим, что с перечисленной предоплаты (полной и частичной) налоговый агент принять к вычету НДС не может. В этой ситуации вычет возможен также только после принятия работ, услуг к учету, т.е. после их завершения (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Соответствующий вычет по «агентскому» НДС заявляется в квартале, когда соблюдены все условия для вычета (компания уплатила налог, услуги оказаны / работы выполнены при условии соблюдения требований, указанных выше). При этом финансовые органы акцентируют, что момент определения вычета является императивным требованием и не может быть произвольно изменен налоговым агентом, в частности не может быть передвинут на более поздний период (см, например, письмо Минфина России от 17.10.2017 № 03-07-11/67480).

Однако здесь следует отдельно остановиться на ситуации, когда услуги иностранной компании были оплачены авансом полностью или частично. Соответственно, в момент оплаты услуг по контракту российский резидент-заказчик также перечислил в бюджет НДС. Тем не менее право на налоговый вычет в указанный момент не возникло, поскольку не было соблюдено еще одно обязательное требование – принятие работы/услуги к учету (что наступит после их завершения и подписания закрывающих документов). Поэтому в такой ситуации момент вычета НДС будет определяться, исходя из даты завершения услуги и принятия ее к учету как в отношении основной суммы оплаты (постоплаты), так и в отношении уплаченного ранее аванса.

Отметим, что если услуги иностранной компании фактически приобретаются для использования в операциях, которые НДС не облагаются, то НДС, уплаченный налоговым агентом, к вычету быть принят не может. Такой налог следует учесть в составе стоимости приобретенных услуг.

Есть вопросы об исчислении НДС при «импорте» услуг? Задайте их нам!

5. Как налоговые агенты по НДС заполняют налоговую декларацию?

Налоговые агенты по НДС должны представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС. Правила заполнения декларации утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@. Налоговый агент заполняет декларацию согласно общим правилам, но с определенными особенностями. В частности, специально для налоговых агентов в декларации предусмотрен раздел 2. Порядок заполнения и количество раз заполнения этого раздела зависят от вида операций, в результате которых у налогового агента возникла обязанность оплатить НДС.

Указанный раздел заполняется индивидуально в отношении каждого иностранного контрагента.

Обращаем внимание на ключевые моменты заполнения раздела:

1. в декларацию вносятся только суммы, которые были фактически оплачены зарубежному контрагенту;
2. наименование иностранного поставщика работы, услуги, который не стоит на учете в налоговом органе, отражается в строке 020 декларации;
3. сумму НДС к оплате налоговый агент отражает в строке 060;
4. в строке 070 отражается код операции, которую совершил налоговый агент: код 1011712 – при приобретении иных работ/услуг и расчете за них денежными средствами, код 1011711 – при приобретении иных работ/услуг и при форме расчета неденежными средствами.

Налоговый вычет оплаченного НДС налоговый агент фиксирует в строке 180 раздела 3 налоговой декларации.

В остальной части налоговая декларация заполняется в обычном порядке.

Оформленные налоговым агентом по НДС счета-фактуры отражаются в разделах 8 и 9 декларации. В 9 раздел переносятся сведения из книги продаж, в восьмой – из книги покупок (в том случае, если налоговый агент заявляет НДС к вычету).

Налоговые агенты по НДС, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от обложения НДС, также обязаны подать декларацию по НДС в инспекцию, в которой они стоят на учете. Такие налогоплательщики заполняют в декларации только титульный лист и раздел 2. При этом в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывают код 231.

На практике спорным является вопрос о необходимости неплательщикам НДС заполнять раздел 9. В законодательстве о налогах и сборах нет прямой нормы, предусматривающей такую обязанность, официальные разъяснения также отсутствуют. В то же время неплательщики НДС не ведут книгу продаж, сведения из которой отражаются в девятом разделе. Поэтому можно говорить о том, что неплательщики НДС данный раздел не заполняют.

С другой стороны, чтобы обезопасить себя от возможных претензий, мы рекомендуем заполнить этот раздел на основании оформленных счетов-фактур. Такой подход точно не вызовет претензий со стороны инспекции.

А что на практике?

В данной статье мы описали ключевые аспекты налоговых обязанностей, которые несет российская организация при импорте услуг.

На практике каждый контракт и осуществляемая сделка с иностранной компанией индивидуальны. В случае возникновения трудностей или спорных вопросов рекомендуем обращаться к специалисту, чтобы уберечь компанию от налоговых рисков и найти оптимальное решение задачи. Опытные эксперты компании «ПРАВОВЕСТ Аудит» рады оказать Вам полноценную консультационную поддержку по всем вопросам налогообложения и налогового права, ведения бухгалтерского учета, трудового законодательства и другим вопросам.

Остались вопросы? Задайте их нашим экспертам!