Переложение налогов - это процесс полного или частичного перераспределения налогов между различными субъектами налогообложения, между которыми существуют хозяйственные и экономические взаимоотношения. При этом переложить уплату налогов можно как на другое юридическое или физическое лицо (то есть субъект предпринимательства), так и на граждан как потребителей продукции.
Значимость теорий переложения налогов заключается в том, что они позволили различать понятия «налогоплательщик» и «носитель налога».
Налогоплательщик – лицо, на которое законом возлагается обязанность уплатить налог.
Носитель налога – лицо, которое в конечном итоге несет бремя налогообложения, т.е. бремя по завершению процессов переложения налога.
Первые теории переложения получили название «абсолютных», поскольку их разработчики пытались с абсолютной точностью определить степень переложения конкретных налогов и их конкретных носителей. Одним из них был Дж. Локк (1632—1704). Анализируя косвенное налогообложение в Англии, которое было основой налоговой системы того времени, Д. Локк в 1692 г. сделал вывод о том, что все налоги, в том числе и налоги на потребление, в конечном итоге падают на собственника земли. Д. Локк полагал, что торговцы и посредники перелагают налоги на потребителя – рабочего, который в силу своего бедственного положения не в состоянии платить. Если заработная плата рабочего не увеличивается, то он не в состоянии прокормиться, а это ведет в конечном итоге к тому, что он перебрасывает налог на торговца, тот в свою очередь – на арендатора, а тот – на собственника земли, понижая размер арендной платы. Кроме того, церковь (приход) вынуждена помогать рабочему, чтобы он не умер от голода. Церковь же черпает свои доходы также из обложения земли (церковная десятина). Следовательно, тяжесть налогообложения ляжет на собственника земли или в открытой форме в виде поземельного налога, или в скрытой форме через уменьшение арендной платы. В связи с этим Д. Локк настаивал на замене всех налогов одним поземельным, считая, что он является наиболее выгодным для землевладельцев, поскольку при множественности косвенных налогов землевладельцы отягощаются значительно большим бременем, чем при прямом обложении. Д. Локк, таким образом, выступал в своей теории с позиции собственников земли, отстаивая, в первую очередь, их интересы.
Эту идею поддержали и развили физиократы и А. Смит. Ф. Кенэ пытался доказать факт переложения всех налогов на чистый доход, создаваемый в сельском хозяйстве, предлагая установить единственно неперелагаемый, по его мнению, единый земельный налог. А. Смит также считал, что большинство налогов перелагаются на земельных собственников или на богатых потребителей, но расширил перечень неперелагаемых налогов, включая в него не только земельный налог, но и налоги на роскошь, на наследование и куплю-продажу недвижимости.
Новым этапом эволюции рассматриваемой теории стали оптимистическая и пессимистическая теории переложения налогов, противоположные по своим идеям классическим учениям.
Оптимистическая теория переложения налогов была разработана в начале XIX в. французским экономистом Н. Канаром (другое ее название — позитивная теория). Основная идея ее заключается в том, что благодаря переложению все налоги распределяются между их плательщиками в соответствии с их платежеспособностью. Первоначальный налогоплательщик как бы уплачивает аванс, но этот аванс также является налоговым бременем, поскольку компенсируется, возвращается налогоплательщику лишь через какое- то время. Равновесное, равномерное распределение налогового бремени присуще лишь старым налогам, а новый налог несет в себе более высокое бремя. Поэтому уменьшение налогов не всегда есть благо для общества, так как приводит к сокращению источников доходов государства, к которым население уже приспособилось. Таким образом, оптимистическая теория защищала существующие налоговые системы и интересы стоящих за ней имущих слоев буржуазного общества.
Пессимистическая теория переложения налогов, разработанная социалистами П. Прудоном и Ф. Лассалем, выступает в защиту неимущего населения и отражает другую крайность. П. Прудон считал, что все без исключения налоги перелагаются на потребителей, основная масса которых — малоимущие. Следовательно, налог обременяет главным образом бедных и потому по необходимости несправедлив. П. Прудон не верит в благотворное влияние государственных расходов на производительность труда, поэтому все налоги, по его мнению, приносят беднейшим классам только вред.
Рассмотренные выше взгляды на проблему переложения налогов и справедливости распределения налогового бремени подготовили почву для дальнейшего развития теории переложения национальными финансовыми школами второй половины XIX в. Их представители приблизили теорию переложения налогов к уровню, позволяющему использовать ее положения в практике построения рациональных налоговых систем и справедливого разделения налогового бремени по различным группам налогоплательщиков, отойдя от политического, классового подхода при решении этого вопроса и опираясь в основном на опыт налогообложения.
Особый интерес здесь представляют разработки немецкой финансовой школы в лице К. Рау, А. Шеффле и А. Вагнера. В 1864 году К. Рау вывел свои законы переложения налогов, суть которых сводится к следующему:
• переложение возможно лишь при изменении цены;
• переложение от покупателя к продавцу сложно в силу того, что снижение спроса на товар незаметно распределяется по всей совокупности товаров;
• переложение от продавца к покупателю легче в части налогов, взимаемых с цены товаров;
• почти невозможно переложение налогов с личных доходов, например с жалованья;
• трудно переложить налоги, которые не определяются по количеству товаров;
• налог с источника дохода перелагается, если его можно использовать иначе.
Следующая группа теорий переложения налогов получила название маржинальные и математические теории. Они опирались на маржинальную теорию цены (стоимости, ценности) и теорию предельной полезности с применением математического аппарата.
Так, в 1838 г. А. Курно на основе анализа переложения налогов в условиях монополии и конкуренции при равных, возрастающих и падающих издержках производства пришел к выводу, что эффективнее облагать продукты на последней стадии — у самого потребителя.
Экономист конца XIX в. К. Виксель непосредственно увязал понятие переложения налога с налоговым бременем, в частности с его снижением. Он рассматривал переложение как ситуацию, когда налоговое давление, оказываемое государством в одной части хозяйственного механизма, переносится на другие его части посредством меновых сделок в целях перераспределения дохода между различными группами населения. Виксель считал переложение налогов инструментом государственного регулирования пропорций распределения национального дохода.
Эволюцию теории переложения можно закончить американской финансовой школой конца XIX—XX вв., которая вобрала в себя и развила наиболее важные теоретические выводы и положения других школ и направлений.
Особый вклад в теорию переложения внес Э. Селигман. В книге «Переложение и падение налогов» (1892) он не только провел общий анализ переложения налогов на основе теории предельной полезности, но и представил условия вероятности переложения того или иного налога, установил, в какой мере налог, полностью или частично, входит в цену, как он распределяется между производителем и потребителем, в какой степени каждый из них несет бремя налога. С учетом степени перелагаемости налогов Селигман предложил их классификацию, что важно при построении современных налоговых систем.
Выделяется два вида переложения, различающихся характером включения налога в цену:
1) переложение с продавца на покупателя — в состав налогов попадают все косвенные налоги, которые уплачиваются производителем (продавцом) и перелагаются им на потребителя (покупателя) облагаемого товара. Первый включает налог в цену товара, а второй фактически оплачивает этот налог;
2) переложение с покупателя на продавца (встречается реже) — имеет место в случаях, когда прямой или косвенный налог чрезмерно высок или сложилась неблагоприятная рыночная конъюнктура. Сам процесс переложения происходит в результате снижения потребления и цены товара до уровня, когда продавцу не удается переложить на покупателя высокий налог и ему приходится оплачивать его из своего дохода, не получая компенсации в цене проданных товаров.