Дело ООО "Лебедянский"
Обзор дела подготовлен Жуковым Ильей, руководителем, налоговым консультантом сервиса Tax Analytics, www.taxanalytics.ru, специально для Tax App.
http://taxapp.ru/api/render/-hAPZACr_uBATEwm
Какие взаимоотношения компании и дистрибьютора не понравились налоговому органу, и есть ли различия между стратегическим и товарным маркетингом
В отношении ООО «Лебедянский» (входит в структуру группы компаний PepsiCo, производитель соков, далее – Общество, налогоплательщик) Межрайонной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее – инспекция, налоговый орган) была проведена выездная налоговая проверка, в том числе, по налогу на прибыль и НДС за периоды 2012-2014 годов. Проверка завершилась привлечением общества к ответственности и доначислением крупных сумм налога на прибыль. По мнению инспекции в проверяемый период налогоплательщик отразил необоснованные расходы на оказание рекламных и маркетинговых услуг. См. Решение Арбитражного суда Липецкой области от 21.08.2017 по делу № А36-4222/2017.
Частично погасив задолженность, налогоплательщик все же обратился в арбитражный суд.
Анализ налоговым органом структуры взаимоотношений общества, дистрибьютора и исполнителей услуг.
Однако в суде первой инстанции деловую направленность расходов на маркетинг и рекламу, и их экономическую обоснованность (ст. 252 НК РФ) отстоять не удалось. Основанием для отрицательных выводов стал анализ взаимоотношений Общества с взаимозависимым ООО «ПепсиКо Холдингс», а именно, схема взаимоотношений, построенная на основании базовых документов. Данная схема, которая по утверждению налогоплательщика применяется во многих международных холдингах, привела к следующим выводам налогового органа и суда.
Речь идет о Договоре оказания услуг по управлению 2011 года. ООО «ПепсиКо Холдингс» - управляющая компания, приняла обязательство оказывать услуги по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа и иные управленческие услуги, в т.ч. по рекламе и маркетингу, а именно, услуги по поддержке функции маркетинга, в том числе, рекламные кампании и акции в части продвижения соков. Именно ООО «ПепсиКо Холдингс» (далее – УК, дистрибьютор) определяло рекламную политику.
Управляющая компания представила соответствующие отчеты по направлениям рекламы и маркетинга за указанные периоды.
Договоры на оказание рекламных и маркетинговых услуг с более чем 30тью организациями - исполнителями (в т.ч. иностранные резиденты, далее - исполнители). В материалы дела представлены акты об оказании услуг, отчеты агентов, счета, счета-фактуры. Общество отразило в расходах произведенные в пользу исполнителей рекламных и маркетинговых услуг оплаты на общую сумму порядка 1 млрд. руб.
Дистрибьюторский договор 2008 года, по которому дистрибьютор берет на себя обязательства по организации системы прямой доставки или организации прямых продаж в розничную торговую сеть, а также в каналы сбыта (употребление товаров потребителями непосредственно в местах продаж). В доп. соглашении было оговорено, что дистрибьютор несет единолично все расходы, связанные с маркетингом. Право на использование товарного знака производителя закреплено в пунктах соглашения.
Как установил суд и налоговый орган, 99 % общего объема реализованной продукции было реализовано в адрес юридических лиц группы компаний ПепсиКо.
Иными словами, учитывая вышеизложенное, именно ООО «ПепсиКо Холдингс» как дистрибьютор и УК вступало в правоотношения с исполнителями услуг как управляющее маркетингом и рекламой лицо. При этом оно никаких расходов не понесло.
Смешение правосубъектности недопустимо!
Суд отклонил довод налогоплательщика о распределении функций стратегического и торгового маркетинга между ним и его взаимозависимым лицом. В рамках реализации УК услуг по управлению маркетингом фактически данные услуги оплачивал сам налогоплательщик путем оплаты исполнителям. Суд сказал, что «смешение правосубъектности налогоплательщиков, являющихся взаимозависимыми лицами, и отнесение расходов, направленных на получение дохода управляющей организацией в связи с оказанием управленческих услуг, на иное лицо, НК РФ не предусмотрено».
Концепция «адресности» налогового контроля и экономической обоснованности расходов в соответствии с НК РФ применена судом.
Такие расходы на рекламу и маркетинг за «иное лицо» с точки зрения ст. 252, п. 4 ст. 264, п. 16 ст. 270 НК РФ недопустимы, т.е. они были направлены на реализацию функций управления и на реализацию продукции, закупаемой дистрибьютором у налогоплательщика и позже реализуемой покупателям. Расходы были направлены на продвижение товаров группы компаний ПепсиКо, приобретенных дистрибьюторами у налогоплательщика. Речь идет о получении дистрибьютором безвозмездных услуг от Общества, расходы на которые в силу ст. 270 НК РФ не могут быть отнесены в уменьшение базы по налогу на прибыль.
С учетом положений ст. 252 НК РФ, а также наблюдающейся в налоговом праве и российской судебной арбитражной практике концепции «адресности» налогового контроля (прим. авт.), суд отметил, что отказ в признании обоснованности расходов, понесенных обществом, не означает, что налоговый орган автоматически должен перераспределить эти расходы на затраты дистрибьютора, который расходы в указанной части не осуществлял (перераспределение дохода внутри холдинга).
Что с экономическими последствиями сделок?
Анализ динамики выручки Общества и соглашений показал, что расходы на рекламу и маркетинг не повлияли положительно на динамику продаж собственной продукции налогоплательщика по проверяемым годам, а также на поддержание или рост интереса дистрибьюторов на продукцию налогоплательщика (заключение новых контрактов с обществом). Против данного довода и позиции инспекции, в общем, выступал представитель общества.
Требования налогоплательщика были отклонены судом первой инстанции.
Слушание дела в апелляционной инстанции. Доводы сторон.
Представитель налогового органа продолжал настаивать на экономической необоснованности расходов, ссылаясь на положения ст. 252 НК РФ. По оценке налогового органа, в проверяемом периоде имело место изменение структуры деятельности налогоплательщика («Пепсико Холдингс» появляется как управляющая организация и организация, берущая на себя функцию маркетинга и рекламы). Именно она, как УК и дистрибьютор, была заинтересована в продвижении бренда (товарного знака) и роста продаж.
Именно дистрибьютор определял объемы и иные необходимые составляющие производства и реализации продукции, что, по оценке налогового органа, и составляет суть деятельности по маркетингу и рекламе (иными словами, определение политики производства и реализации). До 2011 года, как утверждали представители инспекции, схема была другой, в рамках нее именно отдельное структурное подразделение налогоплательщика занималось этими вопросами. Продукция реализовывалась напрямую покупателям.
«Смешение правосубъектности» (термин суда первой инстанции) заключалось также в том, что контракты в рамках спорной деятельности были подписаны от имени налогоплательщика именно сотрудниками дистрибьютора, юридическое сопровождение договоров также осуществлялось им.
При этом налоговый орган настаивал на том, что никакого разделения функций по осуществлению отдельных направлений маркетинга (рекламы) между сторонами не было. Иными словами, оно было формальным. Также в соглашениях не было оговорено, какие виды (определения терминов) маркетинга распределяются между обществом (исполнителями) и дистрибьютором.
Представитель налогоплательщика отвергал доводы, изложенные выше и отмечал, что пользование товарным знаком налогоплательщика не означает то, что «Пепсико Холдингс» передаются права на ТЗ (т.е. пользование осуществлялось только в ограниченной степени и не говорит о том, что дистрибьютор был бенефициаром такого использования). Обществом отмечено, что ввиду общеизвестности терминологии расшифровывать отдельные термины «стратегический маркетинг», «торговый маркетинг» не было необходимости.
Расходы и устанавливаемые при реализации цены (маржа общества) соответствовали рыночному уровню. Понесенные расходы включаются в стоимость продукции общества. Цели не заплатить налоговые платежи не было при структурировании данных сделок. При этом расходы (их уровень, если смотреть по годам) падали, что связано с динамикой спроса на рынке соков.
По поводу «смешения правосубъектности» представитель общества поясняла, что в ходе проведения в обществе работали (в области маркетинга) те же лица, что и ранее (с 2008 года). Соответствующие документы были представлены на обозрение суду.
По оценке общества, о чем сказано также в апелляционной жалобе, расходы были понесены именно в целях получения дохода обществом, а не дистрибьютором, т.е. являются экономически обоснованными.
Суд апелляционной инстанции не сказал ничего нового, оставив решение в данной части без изменения.
Как следует из решения суда Апелляционной инстанции (Постановление 19 Арбитражного апелляционного суда от 15.06.2018), суд особое внимание уделил доводам общества об осуществлении и разделении функций «торговый и стратегический маркетинг», после заслушивания экспертов, объявив, что они являются единым целым и осуществляются дистрибьютором: «планирование производственной деятельности ООО «Лебедянский», в том числе и конечная цель реализуемой Обществом продукции, определялась ООО «ПепсиКо Холдингс»». Из этого суд сделал вывод о том, что все действия производились именно в интересах дистрибьютора. По оценке суда, объектом рекламирования является товар ООО «ПепсиКо Холдингс», приобретенный им у общества по дистрибьюторскому договору (статья 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»), т.е. такая реклама способствует увеличению доходов дистрибьютора.
Суд отдельно отметил, что в рекламных материалах не было призыва покупать товары именно у общества.
Интересно то, что экономической составляющей (последствия структурирования сделок таким способом для Общества) уделено мало внимания. Суд первой инстанции уделил этому вопросу больше внимания, но также не услышал доводов налогоплательщика. Довод суда со ссылкой на статью 3 Закона о рекламе, с учетом всей обвинительной конструкции, построенной налоговым органом, по нашей оценке, выглядит слишком формальным и неубедительным.
Руководствуясь сутью операций, установленной инспекцией и судами, нормами НК РФ, Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, суд оставил в этой части решение суда первой инстанции без изменения.