С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса.
Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход — экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При этом статья 217 НК РФ содержит уже более 80 оснований для освобождения дохода физического лица от налогообложения. Наиболее распространенным видам доходов, получаемых от налогового агента, которые не облагаются НДФЛ, посвящено интервью с экспертом.
— Перечень выплат, освобождаемых от налогообложения НДФЛ, содержится в статье 217 НК РФ. С какими сложностями сталкиваются налогоплательщик и налоговый агент при применении указанного перечня?
Во-первых, в статье 217 НК РФ присутствует смешение выплат, не являющихся объектом налогообложения, и доходов, освобождаемых от налогообложения НДФЛ. На практике это приводит к тому, что выплата, не подпадающая под объект налогообложения, рассматривается как облагаемая, поскольку она непосредственно не названа в статье 217 НК РФ. И наоборот, выплата, не являющаяся по своей сути доходом, заносится в список освобождаемых от налога. Например, оплата за работника товаров (работ, услуг), произведенная в интересах работодателя, не является объектом, но при этом подобная оплата в командировке указана в статье 217 НК РФ как освобождаемая от налогообложения.
Во-вторых, при определении видов доходов, подлежащих освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц, законодатель использует такие понятия, как «государственные пособия», «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты», не уточняя их содержание и отраслевую принадлежность. Также не учитывается, что действующее законодательство наряду с термином «государственные пособия» применяет термин «пособия», а термины «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты» встречаются в правовых нормах различной отраслевой принадлежности в разном значении.
Данное обстоятельство даже явилось причиной признания положений статьи 217 НК РФ не соответствующими статьям 19 и 57 Конституции, в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования допускается обложение налогом ежемесячной денежной выплаты, установленной для ветеранов боевых действий (Постановление Конституционного Суда РФ от 13.04.2016 № 11-П).
— Какими подходами может руководствоваться налоговый агент при выплате работнику компенсаций, надбавок, предусмотренных законодательством?
При формулировании освобождения в пункте 1 статьи 217 НК РФ применяется максимально широкая формулировка: «выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством». При этом в пункте 3 статьи 217 НК РФ освобождение компенсаций, установленных законодательством, уже обуславливается определенными обстоятельствами. Например, возмещением вреда, исполнением работником трудовых обязанностей.
Законодательство не содержит системной классификации выплат и компенсаций. Они могут иметь различное наименование в зависимости от основания назначения — ежемесячная денежная компенсация в возмещение вреда, причиненного здоровью в связи с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы либо с выполнением работ по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; компенсация расходов на оплату жилых помещений и социальных услуг; ежемесячная денежная выплата, которая устанавливается для разных категорий граждан, и другие. Большинство подобных выплат и компенсаций по своему характеру относятся к мерам социальной поддержки.
— Какой критерий может быть положен в основу отнесения компенсационных выплат к освобождаемым от налогообложения?
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 05.03.2004 № 76-О компенсации призваны возместить конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением работником своих трудовых обязанностей. То есть, обусловленные реальными расходами, такими как переезд на работу в другую местность, возмещение командировочных расходов.
В «Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, отражены следующие подходы к налогообложению НДФЛ «компенсационных» выплат работнику.
Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. Такие компенсации являются элементами оплаты труда (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера). Они не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).
Поэтому, если выплаты выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться — без особой оговорки — с компенсациями, о которых идет речь в пунктах 1 и 3 статьи 217 НК РФ. По этой причине районные коэффициенты и процентные надбавки подлежат налогообложению НДФЛ.
— Какой порядок налогообложения НДФЛ выплат при увольнении?
В силу статьи 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В статье 178 ТК РФ предусмотрены и иные случаи выплаты выходного пособия.
Освобождаются от НДФЛ суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (пункт 3 статьи 217 НК РФ).
Освобождение применяется в отношении каждого отдельного случая увольнения (письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-04-06/14970). То есть, если работник был уволен, принят на работу и снова уволен, то освобождение будет применяться каждый раз в пределах трехкратного (шестикратного) среднего месячного заработка.
Произведенные в связи с увольнением выплаты выходного пособия суммируются вне зависимости от того, что получение соответствующего дохода может быть разнесено по разным налоговым периодам (декабрь и январь).
При этом из расчета установленного ограничения исключаются:
— компенсации за неиспользованный отпуск (письмо Минфина России от 28.04.2015 № 03-04-05/24391);
— предусмотренная статьей 180 ТК РФ дополнительная компенсация в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, при расторжении трудового договора до истечения срока предупреждения о предстоящем увольнении (письмо Минфина России от 31.07.2017 № 03-04-07/48592).
Следует учитывать, что законодательством предусмотрены запреты на выплату выходного пособия при увольнении по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, а также ограничения размеров выходных пособий для отдельных категорий работников (статьи 181.1, 349.3 ТК РФ).
— Освобождаются ли от НДФЛ выплаты при увольнении, если они произведены на основании трудового договора?
В данном вопросе возникает еще одна проблема, свойственная не только статье 217 НК РФ, а в целом Налоговому кодексу. Речь идет о толковании словосочетания «в соответствии с законодательством» и схожих ему словосочетаний.
Согласно части 4 статьи 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.
Есть судебная практика не в пользу налоговых агентов и налогоплательщиков. Она исходит из того, что право работодателя самостоятельно устанавливать дополнительные случаи выплаты выходного пособия в трудовом (коллективном) договоре не означает, что данная выплата является установленной законодательно.
Из буквального толкования пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что предусматривающая компенсационные выплаты норма законодательства должна быть императивной, тогда как норма части 4 статьи 178 ТК РФ носит диспозитивный характер. В связи с чем выходное пособие, не предусмотренное законом, подлежит налогообложению на общих основаниях (Апелляционное определение Свердловского областного суда от 22.04.2014 № 33-3874/2014). Указание в трудовом договоре или соглашении о его расторжении фиксированной денежной суммы, подлежащей выплате работодателем в пользу работника, облагается НДФЛ (Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 06.08.2014 № 33-7507/2014). Выплата работнику компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон законодательством не предусмотрена (Определение Московского городского суда от 17.03.2016 № 4г/7-2133/16). При этом облагается вся сумма компенсации целиком, а не только в части, превышающей трехмесячный средний заработок, поскольку законом не предусмотрена налоговая льгота для таких случаев увольнения (Апелляционное определение Московского областного суда от 23.07.2014 № 33-16087/2014).
Такой подход был поддержан Конституционным судом в Определении от 25.02.2016 № 388-О, в котором указано, что пункт 3 статьи 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, и не упоминает при этом выплаты, установленные коллективными договорами.
К сожалению, возможность для такого толкования косвенно дает редакция пункта 9 статьи 255 НК РФ, которая для целей налога на прибыль относит к расходам на оплату труда выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Аналогичного перечня оснований выплаты выходного пособия пункт 3 статьи 217 НК РФ не содержит.
— После решения Конституционного суда практика налогообложения НДФЛ выходных пособий, выплачиваемых по основаниям, установленным трудовым или коллективным договором, стала единообразной?
Нет. Минфин и ФНС в своих разъяснениях по-прежнему придерживаются позиции об освобождении от налогообложения выплат при увольнении, предусмотренных трудовым договором, соглашением о расторжении трудового договора, являющимся неотъемлемой частью трудового договора, независимо от оснований, по которому произошло увольнение (в частности, письмо Минфина России от 25.04.2017 № 03-04-06/24848, письмо ФНС России от 25.05.2017 № БС-4-11/9933).
Более того, Верховный суд занял иную позицию, чем Конституционный суд.
В Обзоре судебной практики № 1 (2017), утвержденной Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, указано, что выплачиваемое работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон выходное пособие, предусмотренное коллективным договором и дополнительными соглашениями к трудовым договорам, которые являются неотъемлемой частью трудовых договоров, в качестве дополнительной гарантии и компенсации при увольнении, является компенсационной выплатой при увольнении, установленной законодательством Российской Федерации.
Рассмотренное в Обзоре дело касалось начисления страховых взносов, но соответствующие выводы применимы и к НДФЛ. Тому подтверждение — Определение Верховного Суда РФ от 16.06.2017 № 307-КГ16-19781. По мнению Верховного Суда, конкретные случаи выплаты выходного пособия в результате соглашения, достигнутого между работником и работодателем, не исключают эти компенсационные выплаты из сферы законодательного установления. Следовательно, на данные компенсации распространяется освобождение от налогообложения, предусмотренное пунктом 3 статьи 217 НК РФ.
— Что в ситуации разногласий между органами власти делать налоговому агенту?
Наиболее безопасным вариантом является получение от налогового органа или Минфина России адресного разъяснения, применение которого освободит от начисления пени и привлечения к ответственности (пункт 8 статьи 75, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ).
— Облагаются ли суммы среднего заработка за время вынужденного прогула?
Согласно статье 394 ТК РФ орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.
В статье 217 НК РФ нет положений для освобождения от НДФЛ сумм в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула, в том числе взысканных по решению суда (письмо Минфина России от 22.09.2009 № 03-04-05-01/705). Значит, они облагаются НДФЛ.
— Работодатель пропустил срок выплаты зарплаты и выплачивает компенсацию за просрочку. Такая компенсация облагается НДФЛ?
Согласно статье 236 ТК РФ при нарушении установленного срока выплаты заработной платы, других выплат, причитающихся работнику, работодатель независимо от наличия вины обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации). Размер компенсации равен одной сто пятидесятой действующей в это время ключевой ставки ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Выплата такой компенсации освобождается от НДФЛ.
Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором по сравнению с размером, установленным ТК РФ. С учетом противоречивой судебной практики, вопрос освобождения от НДФЛ такого превышения остается открытым.
— На основании какой нормы статьи 217 НК РФ может быть освобождена компенсация работнику расходов, связанных с использованием личного имущества?
На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ. При этом следует учитывать положения статьи 188 ТК РФ, согласно которой работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.
В данном случае предельных размеров возмещения ТК РФ не содержит. Для целей НДФЛ размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. В том числе и для целей компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях (данный вид компенсации нормируется в расходах по налогу на прибыль — подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Предполагается, что размеры компенсации являются экономически обоснованными.
У налогового агента должны иметься документы, подтверждающие:
- принадлежность используемого имущества работнику. Это любое законное основание, в том числе аренда (письмо Минфина России от 05.12.2017 № 03-04-06/80616);
- фактическое использование имущества в интересах работодателя;
— Будет ли облагаться помощь, оказанная работнику в связи со стихийным бедствием?
С 2015 года на основании отдельного пункта 8.3 статьи 217 НК РФ выплаты, связанные со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, освобождены от НДФЛ. Причем для целей освобождения от налогообложения с 2012 года размер материального ущерба значения не имеет. Иными словами, величина материальной помощи может быть любой.
Чтобы выплатить материальную помощь работодателю необходимо получить от работника соответствующее заявление и документ, подтверждающий стихийное бедствие. Таким документом может быть, к примеру, справка службы МЧС России. На основании заявления издается приказ о выплате материальной помощи.
Материальная помощь в связи со стихийным бедствием освобождается от НДФЛ независимо от того, является она единовременной выплатой или нет. В связи с одним и тем же произошедшим чрезвычайным обстоятельством выплату могут назначить неоднократно и каждая такая выплата будет освобождена от НДФЛ.
Но при буквальном толковании пункта 8.3 статьи 217 НК РФ слово «выплата» не охватывает доходы, получаемые в натуральной форме: в виде имущества, питания и т.п., которые нередко предоставляются пострадавшим. Получается, что если в качестве материальной помощи сотруднику передается, например, мебель или предоставляется временное жилье, у физлица может возникнуть облагаемый НДФЛ доход. Таким образом, для целей освобождения от НДФЛ целесообразно осуществлять выплату материальной помощи в денежной форме.
— Какая еще материальная помощь может быть оказана работнику без удержания НДФЛ?
От НДФЛ освобождаются:
- выплаты в связи со смертью членов семьи (без ограничения максимальной суммой). Указанные выплаты должны быть оформлены как единовременные (пункт 8 статьи 217 НК РФ);
- материальная помощь по иным причинам в пределах 4000 рублей за год (пункт 28 статьи 217 НК РФ).
— В каком размере освобождается от НДФЛ материальная помощь работнику при рождении ребенка?
В сумме не более 50 тысяч рублей при единовременной выплате в течение первого года после рождения ребенка (усыновления, удочерения, установления опеки) (пункт 8 статьи 217 НК РФ).
Льготируемая сумма привязана к конкретному событию, а не к налоговому периоду.
Единовременность выплаты означает, что ее назначение связано с определенным событием. В рассматриваемом случае — это рождения ребенка (усыновление, удочерение, установление опеки). Обратим внимание, что освобождение не распространяется на попечителя.
Существовала точка зрения, согласно которой указанная материальная помощь освобождается от налогообложения в сумме, не превышающей 50 тысяч рублей, одному из родителей по их выбору либо двум родителям из расчета общей суммы 50 тысяч рублей (письмо ФНС России от 02.04.2013 № ЕД-17-3/36@). Минфин для целей определения налоговой базы по НДФЛ рекомендовал налоговому агенту получить от работника справку, выданную работодателем другому родителю, о получении (неполучении) им аналогичной материальной помощи.
Но при тех же самых формулировках в пункте 8 статьи 217 и подпункте 3 пункта 1 статьи 422 НК РФ, Минфин сообщал, что не облагается страховыми взносами сумма материальной помощи в размере не более 50 тысяч рублей, начисленная каждому из работников, являющихся родителями (письмо от 16.05.2017 № 03-15-06/29546).
— Как устранено разночтение в толковании норм НК РФ?
С учетом разъяснений Минфина (письма от 14.03.2017 № 03-04-06/14397, от 26.07.2017 № 03-04-06/47541) ограничение освобождаемой от налогообложения выплаты относится к налогоплательщику, а не к ребенку.
Таким образом, положения статей 217 и 422 НК РФ освобождают от НДФЛ и от страховых взносов материальную помощь в размере, не превышающем 50 тысяч рублей на каждого работника (родителя, усыновителя, опекуна).
С учетом новой позиции Минфина, ранее удержанные суммы НДФЛ могут быть возвращены налогоплательщику в порядке статьи 231 НК РФ как излишне удержанные.
— Облагается ли НДФЛ возмещение работнику морального вреда?
Статьей 22 ТК РФ работодатель обязывается возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора (статья 237 ТК РФ).
Возмещение морального вреда не подлежит налогообложению НДФЛ.
— А если организация возмещает работнику расходы на оплату услуг адвоката?
С 23 ноября 2015 года не подлежит налогообложению произведенное на основании решения суда возмещение судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве, и понесенных физическим лицом при рассмотрении дела в суде (пункт 61 статьи 217 НК РФ).
К судебным расходам относится государственная пошлина и связанные с рассмотрением дела издержки (статьи 88, 94 ГПК РФ, статьи 103, 106 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, статьи 101, 106 АПК РФ).
В свою очередь, издержки могут включать:
- суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам;
- расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;
- расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;
- расходы на оплату услуг представителей;
- расходы на производство осмотра на месте;
- компенсация за фактическую потерю времени;
- связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;
- другие признанные судом необходимыми расходы.
— Если по решению суда в пользу работника с организации взысканы суммы и при этом разделения сумм на облагаемые и не облагаемые НДФЛ не произведено?
В этом случае налоговому агенту может быть рекомендовано исполнение решения суда в полном объеме. При этом НДФЛ с сумм, подлежащих налогообложению, должен быть исчислен. При невозможности удержания его из других выплат, о факте невозможности удержания следует сообщить налоговому органу и налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.