Автор: Гришина О. П., редактор
Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение" №3, 2018 г.
Налогоплательщики, применяющие УСНО, по общему правилу освобождены от уплаты налога на имущество (организаций – гл. 30 НК РФ; физических лиц – гл. 32 НК РФ). Исключением является «кадастровый» налог по коммерческой недвижимости. Обязанность по уплате данного налога п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ возложена и на организации, и на предпринимателей. Какие же нюансы нужно учесть тем и другим?
«Кадастровый» налог на недвижимость.
Согласно налоговому законодательству налог на имущество организаций УСН в отношении отдельных видов объектов недвижимости уплачивается исходя из его кадастровой стоимости при условии принятия субъектом РФ, на территории которого находится этот объект, соответствующего закона и включения его в специальный перечень, определяемый ежегодно по состоянию на 1 января года налогового периода (см. Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03-05-04-01/476).
Такими объектами для российских налогоплательщиков (организаций и предпринимателей) являются объекты коммерческой недвижимости, а также жилые дома (жилые помещения), не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Это следует из пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
К объектам коммерческой недвижимости относятся:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них. Критерии признания нежилого здания административно-деловым или торговым центром или одновременно и тем, и другим определены п. 3, 4 и 4.1 ст. 378.2: это наличие соответствующего вида разрешенного использования объекта недвижимого имущества либо его фактическое использование в целях делового, административного или коммерческого назначения;
- нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.
Нюансы исчисления и уплаты «кадастрового» налога по недвижимости (которые, несомненно, представляют интерес для организаций, применяющих УСНО) чиновники Минфина пояснили в Письме от 24.11.2017 № 03-05-04-01/77887. Они, в частности, заострили внимание на следующих моментах.
- Кадастровые номера в отношении здания и помещений в нем присваиваются в ЕГРН с учетом иерархической структуры номеров (то есть кадастрового номера здания, кадастрового номера здания и его части и т. д.). Поэтому в перечень в целях идентификации помещений могут быть включены с соответствующими кадастровыми номерами как отдельное здание, так и отдельные помещения в нем.
- В случае исключения из перечня здания, помещения в нем также исключаются из перечня (если эти объекты включены в перечень) и не подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости при условии, что они не относятся к объектам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
- Если здание и помещения в нем, принадлежащие одному или нескольким собственникам, исключены из перечня, то налоговую базу в отношении этого здания и помещений в нем каждый собственник определяет, исходя из среднегодовой стоимости здания (если собственником является одно лицо), помещения (если собственниками здания являются несколько лиц) в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (то есть по балансовой (остаточной) стоимости здания, помещения).
- Если принадлежащие нескольким собственникам помещения в здании с кадастровым номером имеют отдельные кадастровые номера, то каждый собственник помещений в здании признается налогоплательщиком в соответствии со ст. 378.2 НК РФ в отношении принадлежащего ему на праве собственности (хозяйственного ведения) и учтенного на его балансе объекта недвижимого имущества (помещения).
- Налогообложение здания со всеми помещениями в нем с одновременным налогообложением отдельных помещений этого здания (двойное налогообложение) Налоговым кодексом не допускается.
Если организация-«упрощенец» владеет жилым помещением.
Анализируя этот вопрос, чиновники Минфина в недавнем Письме от 22.12.2017 № 03-05-05-01/86054 пришли к такому выводу: жилые помещения (квартиры), учитываемые на балансе организации, применяющей УСНО, в качестве основных средств на счетах бухгалтерского учета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности», налогом на имущество организаций не облагаются. Свой вывод финансисты обосновали так.
По общему правилу (ст. 374 НК РФ) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Поэтому жилые дома (жилые помещения), которые организация учитывает на балансе в качестве объектов основных средств, признаются объектом обложения налогом на имущество.
Вместе с тем применение УСНО организацией предполагает освобождение от обязанности по уплате налога на имущество. Это следует из п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Исключением является налог, уплачиваемый в отношении объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость.
Но! Налоговая база по налогу на имущество определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении жилых домов (жилых помещений) при условии, что они не учитываются на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Это правило закреплено в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
А в силу ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства, принадлежащие организации, учитываются:
- либо на счете 01 – если предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд (п. 4) (в бухгалтерском балансе сведения о таких основных средствах показываются в строке «Основные средства» (код 1150) в разделе «Внеоборотные активы»);
- либо на счете 03 – если предназначены исключительно для предоставления компанией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (п. 5). В балансе сведения о них показываются также в разделе «Внеоборотные активы», но в строке «Доходные вложения в материальные ценности» (код 1160).
Таким образом, если жилые помещения (например, квартиры) организация учитывает на своем балансе в качестве объектов основных средств (на счете 01 или 03), то эти помещения не подпадают под действие правила, установленного пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ. В отношении них действует правило ст. 374 НК РФ, которое в анализируемой ситуации для организации-«упрощенца» нивелируется нормой п. 2 ст. 346.11 НК РФ.
В обратной ситуации, когда жилые помещения не учитываются на балансе в качестве объектов основных средств, организации, применяющей УСНО, в силу п. 2 ст. 346.11, пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ придется уплачивать «кадастровый» налог в отношении данных помещений. Схожий вывод сделан также в письмах Минфина России от 11.08.2017 № 03-05-05-01/51686, от 06.02.2017 № 03-05-05-01/6118. При этом организация, применяющая «доходно-расходную» УСНО, вправе учесть в расходах сумму «кадастрового» налога, уплаченного в отношении недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.09.2017 № 03-11-06/2/62571).
Обратите внимание:
Концессионер, применяющий УСНО, в отношении объектов концессионного соглашения, указанных в пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, не освобождается от уплаты налога на имущество организаций и определяет налоговую базу в отношении этих объектов, исходя из кадастровой стоимости. При этом объекты недвижимого имущества, указанные в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2, подлежат налогообложению при условии включения их в принятый субъектом РФ перечень объектов недвижимого имущества (см. письма Минфина России от 11.09.2013 № 03-05-05-01/37353, от 11.04.2017 № 03-07-11/21305). В данном случае не имеет значения способ учета этого имущества – на балансе или за балансом организации-концессионера.
Особенности уплаты налога на имущество физических лиц предпринимателями-«упрощенцами».
По причине двоякого статуса индивидуального предпринимателя (одновременно физического лица и хозяйствующего субъекта) у него могут возникать вопросы по уплате налога на имущество физических лиц, определяемого по правилам гл. 32 НК РФ. Ответы на некоторые из них мы дадим в этом разделе. А теперь обо всем по порядку.
Для ИП, использующих принадлежащее им имущество в предпринимательской деятельности и применяющих специальные налоговые режимы, налоговым законодательством предусмотрены преференции.
Освобождение от уплаты данного налога, если предприниматель находится на УСНО (в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ), – одна из них. Оно действует в отношении указанных в п. 1 ст. 401 НК РФ объектов недвижимости, находящихся в собственности предпринимателя и используемых им для предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.11, ст. 400, 401 НК РФ). В отношении иного имущества указанные ИП признаются плательщиками налога на имущество физических лиц на общих основаниях. Добавим: расчет налога на имущество физических лиц согласно п. 1 ст. 408 НК РФ осуществляет налоговый орган.
Основанием для применения указанного освобождения является наличие документов, подтверждающих факт использования имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, например, договоры с арендаторами, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности и представленные в налоговые органы (см. Письмо Минфина России от 15.11.2016 № 03-11-11/67023).
Обратите внимание:
Если объект недвижимости по своему характеру и потребительским свойствам не предназначен для использования в личных, семейных и иных не связанных с предпринимательством целях, а предназначен для осуществления (экономической) предпринимательской деятельности, то доказательства использования такого объекта в целях, отличающихся от предпринимательских, по мнению АС ЦО, должен предоставить налоговый орган (Постановление от 13.09.2017 № Ф10-3684/2017 по делу № А14-14832/2015).
Но у этого освобождения есть исключение. Оно установлено в отношении объектов налогообложения, включенных в специальный перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ с учетом особенностей, которые предусмотрены абз. 2 п. 10 той же статьи. Проще говоря, в отношении объектов, признаваемых коммерческой недвижимостью (по аналогии с налогом на имущество организаций).
Обратите внимание:
Уплата налога на имущество физических лиц индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, предусмотрена только в отношении имущества, включенного в перечень объектов административно-делового, торгового и бытового назначения, определяемый субъектом РФ (см. письма Минфина России от 19.01.2018 № 03-05-06-01/2652, от 01.09.2017 № 03-05-06-01/56316).
Ставки по налогу на имущество физических лиц в отношении объектов коммерческой недвижимости, включенных в соответствующий перечень, устанавливаются представительными органами муниципальных образований в пределах до 2 % кадастровой стоимости (п. 2 ст. 406 НК РФ). Также возможно установление дифференцированных налоговых ставок (п. 5) в зависимости:
- от кадастровой стоимости объекта налогообложения;
- от вида объекта;
- от места нахождения объекта.
К примеру, в отношении названных объектов с небольшой площадью или невысокой кадастровой стоимостью могут быть установлены пониженные (вплоть до нуля) налоговые ставки. Кроме того, представительные органы муниципальных образований вправе устанавливать льготы по налогу на имущество физических лиц и основания для их использования налогоплательщиками.
Иначе говоря, представительные органы муниципальных образований обладают широкими полномочиями по регулированию налоговой нагрузки на территории соответствующего муниципального образования, выражающимися в снижении налоговых ставок вплоть до нуля, а также предоставлении налоговых льгот (см. Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03-11-11/427).
Если предприниматель применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», то он вправе учесть в расходах сумму налога на имущество физических лиц, уплаченного в отношении недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).