1817 подписчиков

Доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам в учетной политике

31 августа 201831 авг 2018

10 мин

Для целей налогообложения прибыли установить, что доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются в соответствии с принятой методикой ведения налогового учета. По доходам.

В соответствии с п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ при применении метода начисления по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

По поводу термина "длительный технологи

По доходам.

По поводу термина "длительный технологический цикл" следует отметить, что его определение, предлагаемое статьями 271 и 316 НК РФ, является не вполне понятным, что вызывает затруднения на практике.

Так, согласно указанным статьям НК РФ под длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать цикл "более одного налогового периода". Данная формулировка допускает два толкования:

1) например, если производство начато 31 декабря 2017 года, а закончено 31 января 2018 года, то это и есть длительный технологический цикл, поскольку процесс производства пришелся на два налоговых периода;

или

2) например, если производство начато в 2016 году, а закончено 31 декабря 2017 года или в 2018 году, то это и есть длительный технологический цикл, поскольку процесс производства длился год и как минимум 1 день, то есть более одного налогового периода по налогу на прибыль (ст. 285 НК РФ).

Иначе говоря, следует ли выражение "более одного налогового периода" читать как "длящееся более одного налогового периода" или как "приходящееся более чем на один налоговый период".

Сразу отметим, что Минфин РФ в Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль определил производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Аналогичная позиция изложена также в Письмах Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186.

Таким образом, можно предположить, что в случае налоговой проверки налоговый орган будет квалифицировать как длительный технологический цикл любое производство, пусть даже длящееся 3 дня, с датами начала и окончания в разных календарных годах. В такой ситуации, по мнению Минфина РФ, налог на прибыль следует рассчитывать по правилам, предусмотренным для длительного технологического цикла, то есть распределять доходы с учетом принципа равномерности.

С нашей точки зрения, данная позиция Минфина РФ некорректна как с экономической точки зрения (выполнение работы в течение нескольких дней не может называться длительным технологическим циклом), так и с точки зрения построения вышеуказанной фразы в НК РФ ("более одного налогового периода"). По нашему мнению, если бы законодатель преследовал данной нормой исключительно цель деления доходов по налоговым периодам, то логично было бы сформулировать ее с применением оборотов типа: "в течение более чем одного налогового периода" или "приходящееся более чем на один налоговый период".

Таким образом, мы считаем, что более правильным толкованием рассматриваемых норм ст. 271 и ст. 316 РФ является то, согласно которому под производством с длительным технологическим циклом понимается производство, от начала и до окончания которого проходит более одного налогового периода. Поскольку согласно п. 1 ст. 285 НК РФ "налоговый период" = "календарный год" = "период времени с 1 января по 31 декабря", то в целях исчисления налога на прибыль под циклом "более одного налогового периода" следует понимать цикл продолжительностью большей, чем период с 1 января по 31 декабря.

Вместе с тем, как было указано выше, Минфин РФ придерживается по данному вопросу принципиально иной позиции, следовательно, вышеизложенная точка зрения может привести к налоговому спору и к необходимости ее защиты в судебном порядке.

Более того, в Определении Верховного суда от 17.11.2015 N 307-КГ15-13751 (АС СЗО) такая точка зрения поддержана, что повышает рассмотренный налоговый риск.

Рассматриваемая проблема усугубляется еще и тем, что нормы ст. 271 в части порядка признания доходов по производствам с длительным циклом противоречат нормам ст. 316НК РФ.

Так, пунктом 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Таким образом, между нормами статей 271 и 316 НК РФ имеется определенное несоответствие в плане принципов признания дохода по длительным сделкам, не предусматривающим этапов: в ст. 271 говорится о принципе соответствия признаваемых доходов признаваемым расходам, а в ст. 316 - о принципе равномерности признания доходов.

Вместе с тем статья 316 позволяет налогоплательщику "принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, утвердить в учетной политике для целей налогообложения". Данное правило позволяет нам говорить, во-первых, о том, что организация имеет право самостоятельно выбрать один из предлагаемых Кодексомпринципов признания доходов в рассматриваемой ситуации (равномерно или соответственно расходам), а во-вторых - о том, что выбранный способ обязательно должен быть зафиксирован в учетной политике в целях налогообложения.

По расходам.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следует отметить, что практическое применение вышеуказанных норм является довольно затруднительным по причине нечетких формулировок. При этом в отношении фразы: "В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно" - многие, включая Минфин РФ (см., например, Письма от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139), полагают, что в налоговом учете появилась группа "расходов будущих периодов", абсолютно идентичная по своему составу расходам будущих периодов в бухгалтерском учете (например, расходы на приобретение копий программных продуктов, расходы на регистрацию сайта и т.п.).

С нашей точки зрения, данный подход является не вполне верным.

В главе 25 НК РФ установлен четкий перечень расходов, которые должны признаваться в целях налогообложения в течение определенного периода (переноситься на будущее). Все эти виды расходов вынесены в отдельные статьи либо отдельные пункты главы 25 НК РФ. Например, расходы на освоение природных ресурсов, расходы по страхованию, перенос убытков от реализации основного средства и др.

Помимо этого, следует отметить, что в целях налогообложения прибыли практически не преследуется принцип соответствия доходов и расходов, который закреплен в п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и должен соблюдаться в бухгалтерском учете. Главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ) предусмотрен аналогичный принцип только в отношении случаев, когда условиями договора (с покупателями и заказчиками, а не с исполнителями и подрядчиками) предусмотрено получение доходов (!) в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). В этом случае расходы, связанные с исполнением налогоплательщиком (!) этих конкретных договоров с покупателями и заказчиками, подлежат распределению равномерно по мере такого же равномерного распределения доходов от выполнения этих договоров с покупателями и заказчиками, во исполнение требования п. 2 ст. 271 НК РФ.

Во всех иных случаях расходы в целях налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок с поставщиками, подрядчиками и исполнителями (требование абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что, по нашему мнению, после внесения дополнений в абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, действующих с 2006 года, трактовка понятия "налоговые расходы будущего периода" не изменилась. На наш взгляд, указанное дополнение относится лишь к случаям, когда исходя из условий сделки невозможно определить дату признания расходов (например, если в долгосрочном договоре аренды не установлены периоды внесения арендной платы, то в этом случае распределение по отчетным периодам расходов по арендным платежам налогоплательщик вынужден делать самостоятельно).

В зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

При этом в отношении вышеизложенного еще раз обращаем внимание на то, что положениями главы 25 Налогового кодекса РФ в отношении большинства расходов не предусмотрено безусловное соблюдение принципа соответствия доходов и расходов (так как это происходит в бухгалтерском учете).

Иными словами, для целей налогообложения прибыли возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора (причем договора, являющегося "доходным" для налогоплательщика). То есть если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Иными словами, при признании расходов в целях налогообложения прибыли в первую очередь необходимо учитывать дату признания конкретных видов расходов, установленную ст. 272 НК РФ, и лишь в случае особых условий сделок между налогоплательщиком и его покупателями (заказчиками) расходы могут уменьшать доходную часть налоговой базы как-то иначе (равномерно или пропорционально получаемым доходам), что и должно найти отражение при установлении учетной политики предприятия.