1826 подписчиков

Об ответственности и последствиях в случае искажения отчетности

10 августа 201810 авг 2018

33 мин

При выездной налоговой проверке на предприятии обнаружены искажения бухгалтерского учета, недостача. В данной статье рассмотрены вопросы привлечения к ответственности в такой ситуации, возможность ликвидации и действия налогового органа.

Описание ситуации: В результате инвентаризации на предприятии выявлены существенные искажения информации о величине активов и обязательств в бухгалтерском учете.

В организации только что сменился генеральный директор. На предприятии идет выездная проверка, и налоговым органом истребованы документы по отношениям с "проблемными" поставщиками. Вопрос 1: В случае выявления налоговым органом факта отсутствия реальных сделок по приобретению товаров и соответствующего завышения налоговых вычетов по НДС к кому могут быть применены меры уголовной ответственности за неуплату налогов - к действующему генеральному директору или к лицу, занимавшему эту должность в период неуплаты?

Ответ: Уголовная ответственность за неуплату налогов и (или) сборов с организаци

Описание ситуации: В результате инвентаризации на предприятии выявлены существенные искажения информации о величине активов и обязательств в бухгалтерском учете.

Вопрос 1: В случае выявления налоговым органом факта отсутствия реальных сделок по приобретению товаров и соответствующего завышения налоговых вычетов по НДС к кому могут быть применены меры уголовной ответственности за неуплату налогов - к действующему генеральному директору или к лицу, занимавшему эту должность в период неуплаты?

Ответ: Уголовная ответственность за неуплату налогов и (или) сборов с организации установлена ст. 199 УК РФ, в соответствии с частью 1 которой уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере:

- наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Часть 2 указанной статьи устанавливает ответственность за совершение данного деяния при наличии квалифицирующих признаков и предусматривает, что то же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Исходя из теории уголовного права под субъектом преступления понимается лицо, совершившее общественно опасное, запрещенное уголовным законом деяние и способное нести уголовную ответственность.

К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, относятся, прежде всего, руководитель организации-налогоплательщика, а также иные лица, умыслом которых охватывалось совершение преступления и наступление последствий в виде причинения ущерба бюджету, - бенефициар, главный бухгалтер, лица, ответственные за составление и подачу налоговой декларации, иных документов и т.д.

Как указано в п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления":

"Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты".

При прямом умысле лицо осознает общественную опасность своего деяния, предвидит возможность либо неизбежность наступления вредных последствий и желает их наступления.

Учитывая изложенное, к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, может быть привлечено лицо, совершившее деяние и желавшее наступления вредных последствий, то есть относительно поставленного вопроса - лицо, выполнявшее функции единоличного исполнительного органа в тот период, когда сформировалась задолженность по налогам, достигающая крупного размера.

Вопрос 2: Каковы основания для привлечения к уголовной ответственности за неуплату налогов?

Ответ: Для привлечения к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо наличие в совокупности четырех элементов состава преступления, а именно объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны.

При этом указанным элементам состава преступления в теории уголовного права даются следующие определения:

- Объект - охраняемые уголовным законом социально значимые ценности, интересы и блага, на которые посягает преступление и которым в результате его совершения причиняется или может быть причинен вред (общественные отношения (правоотношения), нарушаемые преступлением).

- Объективная сторона - внешний акт человеческого поведения, причиняющий или способный причинить вред объектам, охраняемым уголовным законом, и включающий в себя общественно опасное деяние (действие или бездействие), общественно опасные последствия (преступный результат), причинную связь, а также место, время, обстановку, способ, орудия и средства совершения преступления (действия, подпадающие под диспозицию статьи, или деяние - последствия - причинно-следственная связь).

- Субъект - лицо, совершившее общественно опасное, запрещенное уголовным законом деяние и способное нести уголовную ответственность.

- Субъективная сторона - психическая деятельность лица, непосредственно связанная с совершением им преступления (вина).

Понятия субъекта и субъективной стороны рассмотрены при ответе на вопрос N 1, таким образом, рассмотрению подлежат объект и объективная сторона.

Указанным выше Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление Пленума ВС РФ N 64) разъяснено следующее.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Ответственность наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов (п. 1).

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом Российской Федерации признаками налогов или сборов, которые им не предусмотрены, либо установленные в ином порядке, чем определено данным Кодексом. Исходя из этого статьи 198 - 199.2 УК РФ предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена статьями 13, 14, 15 и 18 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ (п. 2).

Таким образом, объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является неуплата налогов в бюджет в установленные законом сроки и по установленной ставке.

Однако следует понимать, что под уголовную ответственность подпадает не всякая неуплата, а именно уклонение от уплаты налога.

В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ N 64 даны указания относительно объективной стороны налоговых преступлений, в частности предусмотренного статьей 199 УК РФ.

Так, под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Иными документами в целях применения статьи 199 УК РФ являются: выписки из книги продаж; выписки из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций; копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (статья 145 НК РФ); расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (статьи 243 и 398 НК РФ); справки о суммах уплаченного налога (статья 244 НК РФ); годовые отчеты (статья 307 НК РФ); документы, подтверждающие право на налоговые льготы, и т.п.

Таким образом, под иными (помимо налоговой декларации) документами следует понимать любые документы, содержащие сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Необходимо отметить, что состав преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, сконструирован федеральным законодателем как материальный, т.е. для привлечения к уголовной ответственности по данной статье необходимо наступление последствий в виде неуплаты определенной суммы, достигающей установленного размера крупного либо особо крупного ущерба.

В примечании к статье 199 УК РФ установлено, что крупным размером в данной статье, а также в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

Вопрос 3: Какие существующие процедуры налогового контроля позволят налоговому органу выявить существенное искажение показателей бухгалтерской отчетности (несоответствие отраженных в отчетах остатков ТМЦ их реальному наличию)?

Ответ: В соответствии с абз. 2 пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Сведения об искажении показателей бухгалтерской отчетности могут быть получены налоговым органом в рамках практически любых мероприятий налогового контроля, в том числе в рамках выездной налоговой проверки, которая в настоящее время проводится в отношении организации, как следует из описательной части настоящего запроса.

Такие сведения могут быть получены в результате истребования документов у проверяемого налогоплательщика, истребования документов и информации у иных лиц, в результате допроса свидетелей, осмотра территорий, помещений, документов и предметов, выемки документов и т.п.

На практике встречаются случаи, когда проверяющие основывают свои выводы и на неожиданных данных (например, на расчете пропускной способности автомобильных дорог при обосновании вывода о невозможности осуществить перевозку указанного в документах количества щебня и т.п.).

Налоговый орган может провести ценовую, почерковедческую экспертизы, которые также могут быть использованы в качестве доказательств получения необоснованной налоговой выгоды (путем существенного завышения/занижения цен; оспаривания реальности сделок, совершенных с участием неустановленных лиц, и т.д.).

В основном налоговые органы руководствуются информацией об исполнении обязанности по уплате налогов контрагентами проверяемого лица; об обстоятельствах, характеризующих их как реальных хозяйствующих субъектов; о реальности их учредителей/руководителей. В данном случае используются учетные дела и архивы, которые имеются в доступе налоговых органов.

Нередки случаи, когда основанием для доначисления налогов и обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды выступают материалы ОРД, проводимых следственными органами и по их прямому указанию.

Вопрос 4: Если налоговым органом при проверке будет выявлено существенное искажение показателей отчетности (несоответствие отраженных в отчетности остатков ТМЦ их реальному наличию), то чем это грозит организации или должностным лицам - какова налоговая и (или) иная ответственность за искажение бухгалтерской отчетности?

Ответ:

Административная ответственность

Статьей 15.11 КоАП установлена административная ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Так, грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

Повторное совершение административного правонарушения влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:

"...занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;

регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;

ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;

составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов".

Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения в следующих случаях:

1) представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных статьей 81 НК РФ;

2) исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Налоговая ответственность

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В силу п. 3 данной статьи под таким нарушением понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

При этом грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

На основании п. 2 ст. 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

И, наконец, согласно п. 3 ст. 120 НК РФ те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Иная ответственность

Дисциплинарная ответственность

В соответствии с трудовым законодательством (ст. 192 ТК РФ) дисциплинарные взыскания подразделяются на замечание, выговор, увольнение.

Процедура увольнения осуществляется в соответствии с общими требованиями трудового законодательства РФ. Таким образом, например, главный бухгалтер может быть отстранен от занимаемой должности по инициативе работодателя.

Главного бухгалтера можно уволить по п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ за непрофессионализм: "Трудовой договор может быть расторгнут по инициативе работодателя в связи с принятием необоснованного решения главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации".

Материальная ответственность

В соответствии со ст. 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. Кроме того, пунктом 3 ч. 1 ст. 243 ТК РФ установлено привлечение к полной материальной ответственности за умышленное причинение ущерба вне зависимости от заключения с работником договора о полной материальной ответственности.

Уголовная ответственность

К уголовной ответственности должностное лицо (директора, главного бухгалтера) могут привлечь, если организация в течение 3 лет подряд умышленно не платила в бюджет суммы налогов в крупном или особо крупном размере (ст. 199 УК РФ).

Данное подтверждается в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2011 N 852-О-О, в котором закреплено, что к субъектам преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Вопрос 5: Выездная налоговая проверка начата 28 декабря, с тех пор уже дважды приостановлена и возобновлена. Какие у налогового органа имеются ограничения по срокам проведения выездной налоговой проверки и по количеству ее приостановлений?

Ответ: В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Пунктом 8 указанной статьи установлено, что данный срок исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Пунктом 9 статьи 89 НК РФ регламентированы случаи приостановления выездной налоговой проверки. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

При этом приостановление проведения выездной налоговой проверки для истребования документов допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

Вопрос 6: Может ли организация в настоящий момент (в ходе ВНП за 2013 - 2015 гг.) начать процедуру своей ликвидации? Обязательно ли в этом случае подпадет под выездную налоговую проверку 2016 год? Как часто на практике налоговые органы проводят выездные налоговые проверки в ликвидируемых организациях и какие для этого существуют предпосылки?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо ликвидируется по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано.

Пунктом 1 ст. 21 Федерального закона "Об акционерных обществах" предусмотрено, что общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, с учетом требований настоящего Федерального закона и устава общества. Общество может быть ликвидировано по решению суда по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации.

Действующее законодательство не содержит положений, запрещающих ликвидацию юридического лица в связи с проводящейся выездной налоговой проверкой.

Таким образом, полагаем, что и в период проведения выездной налоговой проверки организация вправе в установленном законом порядке начать процедуру ликвидации.

Вместе с тем п. 11 ст. 89 НК РФ установлено право налогового органа на проведение выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

Следует отметить, что выездная проверка при ликвидации (реорганизации) может быть проведена независимо от того, сколько выездных проверок в отношении данного налогоплательщика было проведено в течение текущего календарного года. На такие проверки не распространяются ограничения о недопустимости проведения более двух выездных проверок в течение календарного года.

Такие проверки зачастую проводятся по всем налогам. При этом налоговый орган вправе проверить исчисление налогов за три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки. В том числе он вправе заново проверить период, который уже был проверен ранее в ходе другой выездной проверки.

Таким образом, в случае принятия налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией предприятия в 2017 году в период проверки с большей долей вероятности будет включен и 2016 год.

Действующее законодательство не содержит перечня случаев, в которых должна проводиться выездная налоговая проверка в связи с ликвидацией организации. Проведение такой проверки является правом, а не обязанностью налогового органа.

Полагаем, что в данном случае при оценке вероятности назначения выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией организации необходимо руководствоваться Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@), в число которых входят, в частности, следующие:

- налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);

- отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;

- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;

- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.;

- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами);

- значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;

- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Данный перечень не является исчерпывающим перечнем случаев, когда налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки. Полагаем, что сам факт принятия решения о ликвидации организации в период проведения выездной налоговой проверки может быть использован налоговым органом в качестве основания для назначения и проведения выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией организации.

Вопрос 7: В случае ликвидации предприятия и непринятия мер к приведению отчетности в достоверный вид до процедуры ликвидации может ли ликвидатор инициировать процедуру розыска сырья? Какими могут быть ответственность и последствия в случае установления ликвидатором факта неправомерного отражения организацией стоимости "купленного" сырья в бухгалтерском учете?

Ответ: Ответ на данный вопрос в значительной степени зависит от применяемой процедуры ликвидации: ликвидации в добровольном порядке либо ликвидации в порядке и на условиях, предусмотренных Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)".

При добровольной ликвидации в соответствии с п. 2 ст. 21 Федерального закона "Об акционерных обществах" совет директоров акционерного общества выносит на общее собрание акционеров вопрос о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии, к которой и переходят все полномочия по управлению обществом.

Пунктом 1 ст. 22 данного Федерального закона установлена обязанность ликвидационной комиссии опубликовать в органе печати, в котором публикуются сведения о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о ликвидации общества, порядке и сроках для предъявления требований его кредиторами. Приказом ФНС России от 16.06.2006 N САЭ-3-09/355@ (ред. от 28.08.2013) в качестве такого органа печати определен журнал "Вестник государственной регистрации".

С момента опубликования сообщения о ликвидации общества начинает течь установленный в сообщении срок для предъявления требований кредиторами общества. Данный срок не может быть меньше двух календарных месяцев с момента публикации.

Пунктами 3, 4 ст. 22 Федерального закона закреплено, что ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также в письменном виде сообщает известным кредиторам о ликвидации общества. Следует отметить, что сообщение в органах печати о ликвидации общества таковым письменным уведомлением известных кредиторов не является.

Пунктом 2 указанной статьи закреплено, что в том случае, если на момент принятия решения о ликвидации общество не имеет обязательств перед кредиторами, его имущество распределяется между акционерами в соответствии со статьей 23 Федерального закона.

По истечении срока для предъявления требований, указанного в сообщении о ликвидации общества, ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который утверждается общим собранием акционеров общества. Закон не предусматривает исключений из общего порядка, поэтому представляется, что промежуточный ликвидационный баланс составляется вне зависимости от наличия либо отсутствия обязательств перед кредиторами.

Пунктами 5, 6 ст. 22 данного Федерального закона предусматриваются расчеты с кредиторами, если таковые у общества имеются, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом и очередностью, установленной ст. 64 ГК РФ, а также продажа имущества общества, если имеющихся денежных средств не хватает для удовлетворения требований кредиторов. Порядок продажи имущества с торгов закреплен главой 9Федерального закона "Об исполнительном производстве".

Наконец, пункт 7 статьи 22 предусматривает составление ликвидационного баланса после завершения расчетов с кредиторами. Ликвидационный баланс также составляется ликвидационной комиссией и утверждается общим собранием акционеров.

Как видно из приведенных норм Федерального закона "Об акционерных обществах", законодатель не наделяет ни ликвидационную комиссию, ни кредиторов ликвидируемого в добровольном порядке общества какими-либо специальными полномочиями. Основное требование для проведения ликвидации в добровольном порядке состоит в достаточности чистых активов общества и его имущества для удовлетворения требований кредиторов.

Полагаем, что при ликвидации общества в добровольном порядке ликвидационной комиссией, назначенной общим собранием акционеров, риски сообщения в правоохранительные органы о наличии обстоятельств, свидетельствующих о совершении административного правонарушения либо преступления, выявленных в ходе ликвидации общества, представляются незначительными.

Вместе с тем абз. 2 п. 4 статьи 63 ГК РФ закреплена обязанность ликвидационной комиссии обратиться в арбитражный суд с заявлением о банкротстве юридического лица в случае недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица для удовлетворения требований кредиторов или при наличии признаков банкротства юридического лица.

Статьей 9 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" также закреплен перечень случаев, когда руководитель должника обязан обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом.

Частью 1 ст. 224 АПК РФ закреплено, что правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом обладают должник, кредитор и иные заинтересованные лица.

В случае вынесения арбитражным судом решения о признании заявления обоснованным и введении одной из процедур, предусмотренных Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)", у внешнего управляющего, конкурсного управляющего либо конкурсного кредитора, если размер кредиторской задолженности перед ним, включенной в реестр требований кредиторов, составляет более десяти процентов общего размера кредиторской задолженности, включенной в реестр требований кредиторов (ст. 61.9 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)"), появляется право на оспаривание сделок должника в порядке, предусмотренном главой III.1 указанного Федерального закона. При этом сделки должника могут быть признаны недействительными как по общим основаниям, предусмотренным ГК РФ, так и по специальным основаниям, предусмотренным данным Федеральным законом, в том числе статьями 61.2, 61.3, 61.5, т.е. в связи с подозрительностью сделки (при неравноценном встречном исполнении обязательств другой стороной сделки, в том числе при несоответствии цены уровню цен по аналогичным сделкам), а также в связи с наличием оснований, свидетельствующих о том, что сделка совершена должником в целях причинения вреда имущественным правам кредиторов либо совершена должником в отношении отдельного кредитора или иного лица, если такая сделка влечет или может повлечь за собой оказание предпочтения одному из кредиторов перед другими кредиторами.

Кроме того, при ликвидации организации в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)", существенно возрастает риск обращения как арбитражного управляющего, так и конкурсных кредиторов либо иных заинтересованных лиц в правоохранительные органы с сообщением о преступлении начиная с заявления о хищении имущества, учитываемого на балансе, и вплоть до заявления о совершении налогового преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ. Также возрастают и риски обращения с заявлениями о совершении административного правонарушения.

Относительно ответственности при установлении факта неправомерного отражения стоимости сырья в учете организации можно указать следующее.

Частью 1 ст. 15.11 КоАП РФ установлена ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Совершение данного правонарушения влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

При повторном совершении данного административного правонарушения ответственность наступает по ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ, которая предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

В соответствии с примечанием к ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:

занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;

Кроме того, при наличии состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, виновные лица могут быть привлечены и к уголовной ответственности (см. ответ на вопрос N 2).

Вопрос 8: Какие должны быть оформлены документы для списания недостач ТМЦ, выявленных при инвентаризации?

Ответ: Статьей 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) установлена обязанность организаций проводить инвентаризацию своих активов и обязательств.

Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические рекомендации).

В ходе инвентаризации товаров, материалов, готовой продукции проверяется фактическое наличие материально-производственных запасов, информация о которых заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, артикула, сорта и других необходимых данных, а также количества (п. 3.15 Методических рекомендаций по инвентаризации).

Пунктом 2.5 Методических рекомендаций по инвентаризации установлено, что сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

На основании инвентаризационных описей (актов) по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, бухгалтерией составляются сличительные ведомости (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации).

Выявленные в результате инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в годовой бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ, п. 5.5 Методических рекомендаций по инвентаризации).

Списание недостач и убытков, выявленных в результате проведения инвентаризации ТМЦ, должно быть обоснованным и подтверждаться соответствующими первичными документами в соответствии со ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Как свидетельствует арбитражная практика, суды очень детально рассматривают документы на списание ТМЦ в каждом отдельном случае (например, Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2014 N А35-3572/2013, ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N А51-34302/2013).

Согласно п. п. 125, 126 Методических указаний по учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее по тексту - Методические указания), в первую очередь необходимо составить акт на списание материалов, в котором указываются:

- наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;

- количество;

- фактическая себестоимость;

- установленный срок хранения;

- дата (месяц, год) поступления материалов;

- причина списания;

- информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.

За основу данного документа организация может принять акт о списании унифицированной формы N ТОРГ-16, утвержденный Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

Особое внимание необходимо уделить определению виновных лиц. Если в ходе инвентаризации вина ответственных лиц установлена, то нужно потребовать с них письменные объяснения. В противном случае руководителю нужно самому констатировать факт отсутствия виновных лиц.

Также правомерное списание недостач ТМЦ подтверждают следующие документы:

- решения следственных или судебных органов, свидетельствующие об отсутствии виновных лиц;

- отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, вынесенный следственными или судебными органами.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 19.11.2014 N Ф03-4812/2014 по делу N А51-34302/2013 указал, что основанием для списания убытков от порчи, недостачи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем организации.

Также определяющее значение имеет причина списания, указанная в акте, т.к. в соответствии с п. п. 30, 128 Методических указаний в зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство или издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов в порядке, предусмотренном п. 30 Методических указаний.

На основании данного акта комиссии издается приказ руководителя о списании товарно-материальных ценностей.

Таким образом, для списания недостачи ТМЦ, выявленной в результате инвентаризации, организации необходимо оформить надлежащим образом инвентаризационную опись, сличительную ведомость, акт на списание материалов, приказ о списании товарно-материальных ценностей.