Автор материала - эксперт Иван Кузнецов. Здесь он поделится собственными наработками и анализом действий ФНС.
Начнем с выбора "жертвы".
Письмом ФНС России от 06.04.2022 №СД-5-2/402ДСП@ были приоритизированы основные направления контрольной работы в 2022 году – пресечение случаев умышленного уклонения от уплаты НДС. Налоговым органам поручено учитывать это при проведении предпроверочных анализов, формировании планов ВНП и назначении проверок.
Это не означает, что ВНП по другим категориям споров (дробление бизнеса, переквалификация договоров, необоснованные расходы, неправомерное использование налоговых льгот и т.д.) назначаться не будут, но приоритет – борьба с уклонением от уплаты НДС и прежде всего «бумажным» НДС. Впрочем, и до письма от 06.04.2022 г. именно это направление контрольной работы ФНС было центральным.
Но при борьбе с уклонением от уплаты НДС реализуется принцип «лес рубят - щепки летят», а значит под мероприятия налогового контроля попадают и налогоплательщики, которые умышленно от уплаты НДС не уклонялись и не знали о том, что их контрагенты «рвут» НДС.
НДС – косвенный налог, который нельзя оптимизировать. Налоговая база по НДС – стоимость товаров (работ, услуг), которую можно уменьшить на вычеты, но вычеты для покупателя — это налог для поставщика, то есть НДС в любом случае должен быть в конечном итоге кем-то уплачен. Или не уплачен.
Очевидно, что проверять технические компании, которые не уплатили НДС в бюджет для налоговиков бесполезно. Значит надо искать тех, кто заплатит НДС в бюджет, даже ценой собственных средств. И если вопрос кто заплатит не стоит (тот, у кого есть деньги), остается вопрос как найти того, кто заплатит. Таких налогоплательщиков было решено именовать «выгодоприобретателями».
Регламент отработки Площадок по формированию необоснованных налоговых вычетов, их организаторов и пользователей дал определение выгодоприобретателям - пользователи площадок в целях минимизации налоговых обязательств и (или) совершения незаконных финансовых операций, связанных с выводом денежных средств в нелегальный оборот и (или) незаконным выводом денежных средств за пределы РФ.
Сами площадки позволяют выгодоприобретателям покупать «бумажный» НДС - НДС, сформированный по – фактически не совершенным хозяйственным операциям, оформленным фиктивным документам, отраженными в налоговых декларациях по НДС и/или журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур. Самый очевидный признак «бумажного» НДС – отсутствие оплаты контрагенту и длящийся характер задолженности, без попыток ее погасить или взыскать.
Для того, чтобы понять является ли налогоплательщик выгодоприобретателем или транзитером (за которым стоит сущностная компания), письмом ФНС РФ от 29.10.2019 № ЕД-5-2/3755дсп@ была установлена бальная система оценки: при наборе 50 баллов налогоплательщик признается выгодоприобретателем. Для получения 50 баллов достаточно иметь основные средства, среднесписочную численность больше 30 человек, среднюю заработную плату больше 35 тыс. руб., долю вычетов по НДС меньше 90% и внеоборотные активы свыше 5 млн руб.
Таким образом ищут не того, кто виноват, а того, у кого есть что взять. Если не у самой организации, так у ее бенефициаров. Если ни у организации, ни у бенефициаров взять нечего (действительно ничего нет или хорошо спрятали), ВНП не будет согласована, даже при очевидном умышленном уклонении от уплаты НДС.
Наибольшие риски назначения ВНП имеют те налогоплательщики, у которых выявляются «сложные расхождения». Сложные расхождения образуются при использовании цепочки технических контрагентов, которая заканчивается несданной декларацией по НДС, либо декларацией с «операциями особого контроля», при этом отсутствие источника для вычета НДС превышает 5 млн руб. Налоговый орган проверяет всю цепочку от разрыва до первой сущностной (нетехнической) компании.
Чаще всего именно она и становиться выгодоприобретателем. Процесс поиска выгодоприобретателя частично автоматизирован с помощью ресурса «Автоцепочки» иИАС КБ (Информационно-аналитическая система контрольного блока).
Несмотря на то, что разрывы по уплате НДС выявляются автоматически, акцептование выгодоприобретателя (его утверждение), разакцептование и переакцептование осуществляется вручную. Не вдаваясь в подробности этого процесса, следует отметить, что работа трудоемкая, имеет ограничение по времени (например, если налоговый орган не успел за 15 дней обосновать, что выгодоприобретатель определен неверно, он считается акцептованным и именно его и надо побуждать подать «уточненки»), а ее качество зависит от профессионализма налогового инспектора.
Если выгодоприобретатель акцептован (утвержден), именно он и подлежит побуждению к добровольной доплате налогов (в 2021 году больше половина поступлений от контрольной работы была именно от «побуждений» и добровольной доплаты, а не от ВНП и КНП). При попытке миграции (смены налогового органа), в отношении акцептованного выгодоприобретателя назначается ВНП. Также риском является и подача заявления на ликвидацию или реорганизацию организации, поскольку любая ликвидация является основанием для предпроверочного анализа (поэтому старая рекомендация о ликвидации после трех лет отсутствия деятельности – по-прежнему актуальна).
Между тем, выгодоприобретателем можно стать, потому что контрагент первого звена (действительный выгодоприобретатель разрыва по НДС) перестал быть сущностной компанией (например, стал сдавать нулевые декларации).
Для оценки вероятности выиграть спор с налоговиками по спорным контрагентам можно воспользоваться тестами, указанными в Письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»:
Все тесты проходятся последовательно, если тест не пройден, значит перспектива спора низкая. Причем чем более ранний тест не пройден – тем хуже. Например, при отсутствии реальности сделки, тест на сторону договора не имеет значения.
Кончено при решении о согласовании ВНП имеет значение и предполагаемая сумма доначислений, которая в регионах отличается: например, для Москвы комплексная проверка назначается при потенциальной сумме доначислений в 35 млн руб., а тематическая (только по НДС за 1-2 квартала) – 4,5 млн руб.