Николай Некрасов (8-921-490-91-91) управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр; www.бэнц.рф) на основе собственного опыта делится подсказками о типичных ошибках налоговиков при использовании статьи 54.1 НК РФ. Эти подсказки помогут многим налогоплательщикам, во-первых, не совершать ошибок в применении налогового законодательства, поскольку в статье четко описано как правильно его применять, а во-вторых, помогут отстоять свои законные налоговые интересы в борьбе с неправомерными обвинениями налоговиков, поскольку они, как это ни странно, к сожалению, часто нарушают налоговое законодательство РФ, злоупотребляют своими правами и незаконно преследуют бизнес за те нарушения налогового законодательства, которых налогоплательщик на самом деле не совершал.
Начну как водится «танцевать от печки». Налоговый кодекс РФ вступил в действие в 2000 году и состоит из двух глобальных частей:
- часть вторая НК РФ содержит в своем составе главы, посвященные конкретным налогам. В настоящее время этих глав 34 штуки.
- часть первая НК РФ содержит в своем составе главы, описывающие различные аспекты ОБЩИХ правил, используемых в налогообложении и налоговом контроле в РФ. В настоящий момент этих глав более 20 штук, в том числе и глава 8 «Исполнение обязанности по уплате налогов» в состав которой входит статья 54.1 НК РФ, которая используется налоговиками в качестве обвинения в 95% всех современных налоговых проверок.
При этом необходимо отметить, что долгое время (до 2017 года) не было статьи 54.1 НК РФ, посвященной тому, как государство будет реагировать на искажения налогоплательщиками истинных обстоятельств совершения ими хозяйственной деятельности. А в то же время, что греха таить, искажения налогоплательщиками реально допускались и бюджет государства многие годы нес от этого существенные потери.
Но как известно природа не терпит пустоты и этот недостаток (этот правовой вакуум) был заполнен Высшим Арбитражным Судом РФ (сокращенно ВАС РФ) путем издания постановления от 12.10.2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». Это постановление ВАС РФ успешно «работало» много лет оно заполняло собой «пробел» (пустоту) в действующем налоговом законодательство того времени. Оно не перестало работать даже после того, как сам ВАС РФ уже перестал существовать. Все к этому постановлению уже привыкли. Этот Пленум ВАС РФ ввел понятия налоговой выгоды, должной осмотрительности и определил основные критерии, по которым налоговая выгода, получаемая налогоплательщиком на основании исполнения им норм, предусмотренных соответствующими главами второй части НК РФ, могла быть признана судами обоснованной, а когда она могла быть признана необоснованной. Поэтому Пленум ВАС РФ №53, по сути, в то время заменял собою нынешнюю статью 54.1 НК РФ.
Но в 2017 году эта ситуация изменилась, поскольку в тексте НК РФ наконец появилась статья 54.1 НК РФ, которая уже на законодательном уровне определяет как налоговым органам и судам следует реагировать на искажения налогоплательщиками истинных обстоятельств совершения ими хозяйственной деятельности. При этом КОДЕКС это следующая после КОНСТИТУЦИИ ступень в правовой иерархии нормативных документов, регламентирующих жизнь общества, т.е. по правовой иерархии он гораздо выше, чем постановление ВАС РФ.
Казалось бы, вот наступил тот долгожданный момент. И сейчас в этом вопросе все станет ясно и понятно, поскольку эта статья играет ОГРОМНУЮ роль в структуре действующего налогового законодательства. Своим появлением она фактически законодательно ввела на территории РФ второй (дополнительный) уровень налогового контроля в РФ, который вступает в действие после (именно ПОСЛЕ) проверки исполнения налогоплательщиком требований соответствующих глав второй части НК РФ, о которых мы уже говорили выше.
При этом статья 54.1 НК РФ решает этот вопрос примерно в том же направлении что и вышеназванный Пленум ВАС РФ №53, но….тем не менее, статья 54.1 НК РФ решает этот вопрос совершенно иначе, применяет иные термины и решает его совершенно иными правовыми механизмами. Эти механизмы четко и понятно описаны в тексте самой статьи 54.1 НК РФ. Ее просто надо внимательно прочесть, и все становится понятно.
Однако силу уже сложившихся привычек никто не отменял. Привычки выработавшиеся у налоговиков за прошедшие годы так просто оказывается не искоренить. За много лет они привыкли обвинять налогоплательщиков, собирая буквально горы компромата на «плохих» поставщиков, отслеживая цепочки продаж до седьмого колена в поисках налоговых разрывов и т.п. А затем «вываливать» всю эту информацию как «кучу-малу» в свои решения по итогам выездных налоговых проверок – вот мол, попробуйте оспорить эту огромную кучу негативной информации о Ваших контрагентах.
После этого налоговики, «потирая свои ручки» утверждали, вот мол мы все доказали, эти поставщики не могли Вам поставить этот товар или оказать услугу. Налогового вычета мы Вас лишаем. И налоговики побеждали в судах и в результате разорялись тысячи налогоплательщиков. А на самом деле эти обвинения не соответствуют положениям статьи 54.1 НК РФ и сформированы в нарушение положений этой статьи.
Но по привычке, как ни странно, налоговые инспекторы до сих пор это делают, несмотря на то что с августа 2017 года, т.е. уже более четырех лет работает статья 54.1 НК РФ, в которой имеется пункт 3, который эти вопросы налогового контроля решает совсем иными механизмами, утверждая что одних только ссылок на «грехи» контрагентов для отказа в налогов вычете недостаточно. Что для этого нужны реальные прямые доказательства того, что именно проверяемый налогоплательщик нарушил норму, предусмотренную пунктами 1 и 2 этой статьи.
Отметим, вниманию уважаемого читателя, что никто не запрещает налоговикам в своей ежедневной работе, как и прежде отслеживать цепочки продаж до седьмого колена, искать налоговые разрывы, используя эти инструменты в работе по контролю за исполнением налогового законодательства. Но, повторимся, нельзя же при этом игнорировать, что сегодня в тексте НК РФ работает статья 54.1 НК РФ … и она самим присутствием в ней пункта 3 четко говорит, что когда ИФНС обвиняет конкретного налогоплательщика именно по этой статье, то доказывать надо вину именно этого конкретного налогоплательщика, а не вину его контрагентов до седьмого колена.
К сожалению, статья 54.1 НК РФ очень часто и очень многими работниками налоговых органов применяется со значительными искажениями и нарушениями. Т.е. она применяется ими совсем не так как это предписано НК РФ. И поэтому множество современных налоговых споров во многом вызвано именно этим ИСКАЖЕННЫМ (ошибочным) применением налоговыми инспекторами статьи 54.1 НК РФ.
В этой статье я постараюсь кратко (концептуально) описать основные нарушения, которые допускают налоговики в трактовании (правоприменении) статьи 54.1 НК РФ в современных налоговых спорах. Изучив эти ошибки налоговиков, внимательные читатели этой статьи будут знать слабые места в правовой позиции налоговиков, и поэтому им будет гораздо легче бороться за свои законные налоговые права и отстаивать свои законные налоговые интересы.
1) Первое искажение налоговиками требований статьи 54.1 НК РФ касается вопроса - Когда статья 54.1 НК РФ вступает в действие? Статья 54.1 НК РФ, говорящая о пределах превышения ПРАВ на логовые вычеты, вступает в действие только тогда, когда ПРАВА на налоговые вычеты уже получены налогоплательщиком. Т.е. все требования соответствующей главы НК РФ части второй НК РФ налогоплательщиком уже выполнены. И это совершенно очевидно, поскольку невозможно нарушить пределы использования права, если нет еще самого права.
Следовательно, в ходе проведения налогового контроля сначала ИФНС проверяет выполнил ли налогоплательщик требования соответствующей главы части второй НК РФ. Т.е. сначала проверяется имеет ли налогоплательщик само ПРАВО на налоговый вычет.
И только после того, как отсутствуют претензии к выполнению налогоплательщиком требований соответствующих глав второй части НК РФ, посвященных отдельным налогам -вступает в действие статья 54.1 НК РФ которая позволяет налоговикам проверить – а не превысил ли налогоплательщик ПРЕДЕЛЫ имеющихся у него ПРАВ на налоговый вычет?
Ключевая мысль – статья 54.1 НК РФ проверяет налогоплательщика на превышение им ПРЕДЕЛОВ использования уже имеющихся у него ПРАВ на налоговый вычет. И если будет доказано, что налогоплательщик превысил ПРЕДУЛЫ использования им его имеющихся ПРАВ на налоговый вычет, то ИФНС на этом основании может лишить его этого ПРАВА на налоговый вычет – по обвинению в превышении им ПРЕДЕЛОВ осуществления ПРАВ на налоговый вычет.
Из этого вытекает первый вывод – совершенно неправомерно обвинять налогоплательщика одновременно и в нарушении ст.54.1 НК РФ и в нарушении глав части второй НК РФ. Поскольку это НОНСЕНС.
При этом во множестве налоговых споров ИФНС поступает как раз ровно наоборот - одновременно обвиняет налогоплательщика и в том и в другом, что является грубейшим нарушением действующего НК РФ.
2) Второе искажение налоговиками требований статьи 54.1 НК РФ касается вопроса – при наличии какого рода искажений сведений о фактах хозяйственной жизни статья 54.1 НК РФ вступает в действие? Статья 54.1 НК РФ начинает работать только после удовлетворения ДВУХ обязательных условий:
- искажение, допущенное налогоплательщиком и обнаруженное налоговым органом, подлежит отражению в бухгалтерском и налоговом учете;
- искажение, допущенное налогоплательщиком и обнаруженное налоговым органом, приводит к занижению налога;
Из вышеизложенного следует второй вывод – все искажения, допущенные налогоплательщиком и обнаруженные налоговым органом, но
- НЕ подлежащие отражению в бухгалтерском и налоговом учете;
- и НЕ приводящие к занижению налога;
Не рассматриваются через призму статьи 54.1 НК РФ и не могут служить основаниями для лишения налогоплательщика его права на налоговый вычет, который им уже заработан путем исполнения требований соответствующей главы части второй НК РФ.
При этом во множестве налоговых споров ИФНС поступает как раз ровно наоборот - приводит массу самых разных доказательств, которые сами по себе никак не соответствуют выше приведенным условиям, и при этом обвиняют налогоплательщика именно по статье 54.1 НК РФ, что является грубейшим нарушением действующего НК РФ.
3) Третье искажение налоговиками требований статьи 54.1 НК РФ касается того, в нарушении какого конкретно пункта статьи 54.1 НК РФ Инспекция обвиняет налогоплательщика? Пункт 1 статьи 54.1 НК РФ говорит о исключительно о нереальных фактах хозяйственной жизни, отраженных налогоплательщиком в его учете, приводящих к занижению налога. Т.е. в этом пункте идет речь о том, что налогоплательщик лишь на бумаге (лишь в документах) изобразил факт хозяйственной жизни (закупку ТМЦ, работ или услуг), хотя на самом деле вообще ничего не закупал. Такие обстоятельства позволяют ИФНС обвинить налогоплательщика в превышении им пределов использования права на налоговый вычет и лишить его этого права.
А второй пункт начинается со слов «при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п.1 этой статьи», т.е. он говорит о ситуация, когда налогоплательщик реально закупал ТМЦ (работы, услуги), но нарушил еще два условия, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Такие обстоятельства тоже позволяют ИФНС обвинить налогоплательщика в превышении им пределов использования права на налоговый вычет и лишить его этого права, но с оговоркой на п. 3 ст.3 НК РФ что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Дело в том, что ИФНС обвиняя налогоплательщика по п.2 ст.54.1 НК РФ не должна забывать, что п.2 этой статьи говорит о РЕАЛЬНЫХ сделках налогоплательщика, но выполненных не тем поставщиком. Т.е. необходимо учитывать реальность этих затрат, понесенных налогоплательщиком и при необходимости применять п.7 ст.31 НК РФ – расчетный метод определения затрат.
При этом так же очень важно понимать, что одновременно обвинять по двум пунктам нельзя. Это опять будет НОНСЕНС. Они вместе никак не могут применяться. Однако, налоговики часто обвиняют одновременно и п.1 и по п.2 статьи НК РФ.
А кроме того, обвинения по этим двум пунктам статьи 54.1 НК РФ доказываются совершенно поразному в силу того, что эти обвинения сами по себе совершенно разные.
Следовательно, для обвинения в нарушении пункта 1 этой статьи должны приводиться доказательства именно НЕРЕАЛЬНОСТИ этих фактов хозяйственной жизни, что они были не нужны, были излишни.
А для обвинения в нарушении пункта 2 этой статьи должны приводиться доказательства именно того, что тот или иной поставщик не мог выполнить эти поставки.
При этом во множестве налоговых споров ИФНС поступает как раз ровно наоборот и тем самым противоречит сама себе, поскольку часто обвиняет налогоплательщика по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, а доказательства приводит те, которые соотносятся с доказыванием обвинений по пункту 2 статьи 54.1 НК РФ – что спорный поставщик якобы не мог поставить эти ТМЦ (работы, услуги). Т.е. на самом деле ИФНС не сомневается в реальности этих закупок, а под сомнение ставит лишь личность самого поставщика этих закупок, что является грубейшим нарушением действующего НК РФ. И приводит к полной бездоказательности выводов ИФНС.
4) Четвертое искажение налоговиками требований статьи 54.1 НК РФ касается полного игнорирования ими пункта 3 этой статьи. Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ говорит о том, что любые нарушения контрагентами налогоплательщика, а не самим налогоплательщиком, требований действующего законодательства не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерными.
При этом во множестве налоговых споров ИФНС поступает как раз ровно наоборот, многократно приводит доводы о нарушениях контрагентами налогоплательщика, вплоть до «седьмого колена», а не самим налогоплательщиком, требований действующего законодательства, но при этом в нарушение п.3 ст.54.1 НК РФ рассматривает их в качестве самостоятельного основания для признания налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерными - что является грубейшим нарушением действующего НК РФ.
Спасибо за внимание. Удачи всем нам.