Как вести бухгалтерский и налоговый учет у франчайзера

Особенности ведения бухгалтерской и налоговой отчетности для компаний франчайзеров разобрали эксперты «Финансовой газеты».

Сейчас франчайзинг – одна из самых распространенных форм расширения бизнеса. В условиях пандемии сдавать в аренду свой бренд, значит, развивать его на чужие и при этом не заемные средства, получая роялти. Но важно четко понимать особенности бухгалтерского и налогового учета коммерческой концессии. 

Понятия франчайзинга, коммерческой концессии, франшизы (с точки зрения учета) затрагивают такой объект, как нематериальные активы (НМА). Они играют ключевую роль в развитии франчайзингового бизнеса. Например, чтобы наладить эффективное производство, необходимы новые технологии, компьютерные программы, ноу-хау. 

Расширить рынок сбыта намного проще, используя известную торговую марку или фирменное название, то есть заключив договор коммерческой концессии или договор франчайзинга. Это один из возможных вариантов применения нематериальных активов в предпринимательской практике. 

Объект нематериальных активов можно не только создать внутри фирмы или приобрести по договору купли-продажи. Целый комплекс нематериальных активов во всем мире (и в России в том числе) получают и передают огромное количество фирм и индивидуальных предпринимателей под вывеской франчайзинга. Разумеется, во временное пользование. 

Франчайзер – компания, создавшая успешный бизнес, раскрутившая торговую марку, передает по франчайзинговому договору модель ведения дел в рамках заданных стандартов франчайзи (покупателю франшизы). Такое сотрудничество выгодно обоим деловым партнерам: франчайзер получает доступ к новым каналам сбыта и вознаграждение, а франчайзи выходит на этот торговый рынок без особых проблем, уже на старте имея налаженные бизнес-процессы и готовый портфель лояльных покупателей (потребителей). 

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности 

Бухгалтерский учет операций по договору франчайзинга определяется в соответствии с общими правилами, применяемыми к учету нематериальных активов и регулируется п. 37–39 ПБУ 14/2007 (Положение по бухучету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н). Для того чтобы «ноу-хау», информация и другие аналогичные результаты интеллектуальной деятельности могли быть приняты к бухгалтерскому учету в составе НМА, необходимо соблюдение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2007): 

• объект способен приносить организации экономическую выгоду в будущем; 
• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем; 
• возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; 
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; 
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы. 

Особенности учетных записей, производимых в рамках договора коммерческой концессии, определяет тот факт, что к пользователю не переходят исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, он получает только право использовать их определенным образом. 

Согласно п. 38 ПБУ 14/2007: НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухучете у правообладателя. Начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится правообладателем. 

То есть у правообладателя (франчайзера) по договору франчайзинга не возникает выбытия нематериальных активов. Они продолжают находиться на его балансе и амортизироваться в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике франчайзера. Правообладатель учитывает нематериальные активы на счете 04 «Нематериальные активы». 

Таким образом, можно сделать следующие выводы: 

• В учете франчайзера исключительные права признаются в качестве нематериальных активов при выполнении условий, установленных п. 3 ПБУ 14/2007. 
• Эти активы не подлежат списанию и продолжают амортизироваться. 
• Их следует отображать в учете обособленно, открыв отдельный субсчет к счету 04 «Нематериальные активы». 

Расходы франчайзера и амортизация НМА 

Стоимость нематериальных активов погашается частями в течение всего времени их использования в организации посредством начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо: 

• установить срок полезного использования объекта НМА; 
• выбрать способ начисления амортизации по объекту; 
• рассчитать норму амортизационных отчислений по каждому объекту. 

В бухгалтерском учете согласно п. 21 ПБУ 14/2000 и Инструкции по применению Плана счетов амортизационные отчисления по НМА отражаются одним из двух способов: 

1. Путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д.). 

2. Путем уменьшения первоначальной стоимости объекта НМА, то есть списания начисленных сумм амортизации непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами учета затрат. 

Выбранный способ должен быть отражен в приказе об учетной политике организации. 

Расходы франчайзера по регистрации договора 

Расходы по регистрации договора коммерческой концессии, когда это не является предметом деятельности организации, признаются прочими расходами на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» как расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Расходы по регистрации производятся единовременно, но относятся ко всему сроку действия договора коммерческой концессии. 

По нашему мнению, если договор коммерческой концессии заключен на определенный срок, то затраты по его регистрации отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов» и распределяются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т. д.) в течение этого срока (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н). Если же такой срок не установлен – в течение 5 лет (срок действия лицензионного договора по умолчанию). А если затраты на регистрацию незначительны (например, когда это только сумма пошлины), они могут быть учтены единовременно. 

Вознаграждение франчайзера 

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются прочими доходами с учетом условий п. 12, 15 ПБУ 9/99 «Доходы организации». 

Таким образом, все полученное по договору вознаграждение франчайзера признается прочим доходом. Исходя из этого положения, учет у правообладателя будет производиться по счету 91 «Прочие доходы и расходы», то есть как прочий доход. При этом отражение в учете комбинированных платежей (единовременный и периодический – один раз в период) будет следующим: 

• Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражение прочего дохода от реализации прав; 
• Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – начисление НДС. 

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (ред. от 18 сентября 2006 г.) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), считаются выручкой. 

Исходя из этого положения, учет у правообладателя будет производиться по счету 90 «Продажи», то есть как выручка. 

При этом отражение в учете комбинированных платежей (единовременный и периодический – один раз в период) будет следующим: 

• Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 90-1 «Выручка» – отражение выручки от реализации прав; 
• Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – начисление НДС. 

Периодические платежи (роялти) признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены. 

Разовый (паушальный) платеж по договору следует учесть в составе кредиторской задолженности на счете 76 с последующим списанием на доходы или на прочие доходы организации-правообладателя равномерно в течение срока действия договора (Инструкция по применению Плана счетов). Если срок договором не установлен – в течение 5 лет. 

Налог на прибыль 

Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, относятся к внереализационным доходам на основании п. 5 ст. 250 НК РФ. 

Если деятельность по договору коммерческой концессии является для правообладателя основной, то вознаграждение он отражает в составе доходов от реализации. 

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. В соответствии с подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов по условиям заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. 

Датой признания доходов будет являться: 

• для роялти в виде фиксированной суммы – дата начисления платежа согласно договору; 
• для роялти в виде отчислений от выручки или прибыли – последнее число каждого месяца или квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения. 

Доход в виде разового, паушального платежа признается на основании п. 2 ст. 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. 

Например, если срок действия договора определен, доход в налоговом учете признается равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала; если срок не определен – на дату перехода неисключительных прав к пользователю. 

При получении вознаграждения от пользователя в виде аванса данная сумма не признается доходом до оказания услуг, в счет которых перечислена предоплата (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). 

Франчайзер не только получает доходы от франчайзинговых операций, но и несет определенные расходы в связи с выполнением своих обязанностей. 

Чтобы признать те или иные затраты расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, прежде всего необходимо выполнить три условия, установленные в п. 1 ст. 252 НК РФ. Итак, затраты должны быть: 

• обоснованны (под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме); 
• подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ; 
• произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

Таким образом, если расходы не отвечают перечисленным требованиям, уменьшить налогооблагаемый доход на их сумму нельзя. 

Расходы франчайзера и регистрация договора 

Правообладатель по общему правилу несет расходы на регистрацию договора: 

• на уплату патентной пошлины; 
• на уплату вознаграждения патентного поверенного (если организация не занималась регистрацией самостоятельно, а воспользовалась его услугами). 

Расходы на регистрацию учитываются в составе прочих, если коммерческая концессия является для правообладателя основным видом деятельности (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), если неосновным – в составе внереализационных расходов (абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). 

Данные расходы признаются единовременно (п. 1 ст. 272 НК РФ): 

• сумма госпошлины учитывается в периоде ее начисления; 
• вознаграждение патентного поверенного – в периоде, когда его услуги считаются оказанными. 

Государственная пошлина должна быть уплачена и, соответственно, начислена до регистрации договора франчайзинга. В противном случае его не примут на регистрацию. 

Расходы франчайзера и амортизация НМА 

В целях налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени. Амортизация по НМА начинает начисляться в налоговом учете с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). 

По договору коммерческой концессии пользователю передается лишь право на использование исключительных прав в отношении объектов интеллектуальной собственности. Сами исключительные права остаются у правообладателя и числятся в его учете как нематериальные активы. Поэтому в течение всего срока действия договора правообладатель продолжает начислять амортизацию по этим активам. 

Налог на добавленную стоимость 

В п. 1 ст. 146 НК РФ указано: объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав. По договору франчайзинга комплекс исключительных имущественных прав не передается, а предоставляется в пользование. Однако деятельность франчайзера для целей исчисления НДС может рассматриваться как оказание услуг. 

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, делаем вывод о том, что для целей исчисления НДС деятельность франчайзера рассматривается как оказание услуг, поскольку услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а также реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). 

Поэтому на сумму полученного вознаграждения франчайзер должен начислить НДС и выставить франчайзи надлежащим образом оформленный счет-фактуру: 

• на сумму паушального платежа – на дату вступления в силу договора франчайзинга; 
• на сумму роялти и иных периодических платежей по договору – на дату осуществления расчетов согласно условиям договора. 

Пример

В июле 2020 г. франчайзер заключил договор коммерческой концессии, по которому передало франчайзи права использования знака обслуживания сети турагентств, коммерческого обозначения сети турагентств, системы информатизации (программного обеспечения для бронирования и учета) и ноу-хау (выраженное в стандартах работы франчайзинговой сети и инструкциях по ежедневному ведению дел). 

Предоставление в пользование комплекса исключительных прав является предметом деятельности правообладателя. 

Передача всей необходимой документации производится в течение 10 дней с момента получения свидетельства о регистрации договора в Роспатенте. 

В июле 2020 г. франчайзер подал документы на регистрацию договора в Роспатент, предварительно уплатив патентную пошлину за регистрацию в размере 1000 руб. 

Свидетельство о регистрации договора получено в августе 2020 г. 

Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение франчайзера: 

• паушальный платеж, производимый в июле, в размере 300 тыс. руб. (без НДС); 
• роялти в размере 5% (без НДС) выручки франчайзи (без учета НДС) от использования комплекса исключительных прав франчайзера. 

Роялти уплачиваются в последний день каждого месяца.  

Договор заключен на 5 лет. 

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по знаку обслуживания – 10 тыс. руб., программного обеспечения – 5000 руб. 

Регистрацией договора занимался правообладатель, расходы на уплату госпошлины составили 1000 руб. 

Сумма выручки (без учета НДС) франчайзи за август – 4 млн руб., соответственно, уплате подлежат роялти в сумме 200 тыс. руб. 

В налоговом учете франчайзера (правообладатель) ежемесячно (начиная с августа 2020 г.) будет признавать в составе доходов от реализации: 

часть паушального платежа в размере 5000 руб. (360 тыс. руб. – 60 тыс. руб.)/60 мес.); 

роялти в размере 200 тыс. руб. (240 тыс. руб. – 40 тыс. руб.). 

Пошлина, уплаченная за регистрацию договора франчайзинга, в размере 1000 руб. будет единовременно учтена в составе прочих расходов в июле 2020 г. 

Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»