C 01.01.2020 г. действует новая редакция ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Так как приказом Минфина, которым были внесены изменения, не предусмотрены специальные переходные положения, то в отношении вступивших изменений действует общее правило: последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.
К числу изменений, способных оказать существенное влияние, следует отнести следующие:
а) однозначная классификация, как временных, разниц, которые ранее могли рассматриваться организацией, как постоянные, в частности, образующихся в результате:
- переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
- признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
- применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
б) необходимость учета налога на прибыль, относящегося к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), в составе совокупного дохода организации. К таким разницам можно отнести разницы, возникающие при дооценке стоимости основных средств (отражается в кредите б/с 83, а не на прибыли), при переоценке активов и обязательств иностранного представительства (также отражается в добавочном капитале).
Для определения, будут ли являться существенными последствия изменения учетной политики, рекомендуем осуществить следующие действия:
- Проанализировать, имели ли место соответствующие операции в предыдущих отчетных периодах;
- Выявить, каким образом была классифицирована соответствующая разница (Постоянная или временная);
- Рассчитать сумму признанного расхода по налогу на прибыль и определить, будет ли его влияние на отчетность 2020 г. существенным.
Например.
а) Для целей бухгалтерского учета в 2019г. признан резерв сомнительных долгов в сумме 100000 тыс. руб. В налоговом учете резерв не создавался. В предыдущие отчетные периоды разница была признана постоянной, в учете отражено: Д99 – К 68 – 20000т.р. Указанная сумма составляет 14% от накопленной по состоянию на 01.01.2020 г. нераспределенной прибыли и является существенной.
В учете 2020 г. следует осуществить проводку Д09 – К84 20000 т.р.
В первой бухгалтерской отчетности за 2020 г. следует внести изменения в данные на 31.12.2019:
Бухгалтерский баланс
ОНА + 20000т.р. Нераспределенная прибыль + 20000 т.р.
ОФР
Отложенный налог + 20000т.р.
Чистая прибыль + 20000т.р.
Совокупный доход + 20000т.р.
б) Для целей бухгалтерского учета на 31.12.2018 осуществлена дооценка основных средств на 250000 тыс.руб. Разница по налогу на прибыль не признавалась. В течение 31.12.2018 отражено дополнительных амортизационных отчислений 50000 тыс. руб. Признано ПНО Д99 К 68 10000 т.р. Сумма ОНО, подлежащего признанию по новым правилам в момент осуществления дооценки, составила 50000 тыс.руб. (250000х20%), что составляет 20% от добавочного капитала и является существенной суммой.
В учете 2020 г. следует осуществить проводку Д83 – К77 50000 тыс. руб. (на сумму подлежащего созданию при переоценке на 31.12.2018 г. ОНО) и Д77-К84 10000 тыс.руб. (на сумму подлежащего списанию за 2019 г. ОНО)
В первой бухгалтерской отчетности за 2020 г. следует внести изменения в данные:
на 31.12.2018
Бухгалтерский баланс
Добавочный капитал - 50000 т.р.
ОНО + 50000 т.р.
на 31.12.2019
Бухгалтерский баланс
Добавочный капитал - 50000 т.р.
Нераспределенная прибыль + 10000 т.р.
ОНО + 40000 т.р.
ОФР
Отложенный налог + 10000 т.р.
Чистая прибыль + 10000 т.р.
Совокупный доход + 10000 т.р.
Следует обращать внимание, что корректировка может не оказывать существенного влияния на остатки ОНО, ОНА, но быть существенной для добавочного капитала или нераспределенной прибыли!
В таких случаях обязателен ретроспективный подход.